论传统成本理论的期望差距及其理论态势
摘 要：通过对传统成本理论及其期望差距的界定和回顾，深入评析了传统成本理论期望差距的历史必然性，及其在现代经济环境中的演进态势，提出了消除成本理论期望差距，实现成本系统优化是现代成本理论发展必由之路的基本结论。关键词：成本系统；期望差距；成本效用
一、传统成本理论及其期望差距
真正意义上的成本理论发端于科学管理的成本控制内核，三个基本出发点为成本控制过程构建了一个机器化的客观环境，这是人们科学管理的开始，也是进行成本控制的最低级阶段。从理论上说，单纯的机械系统中的成本不仅是能够控制的，而且可能找到一种固定的、简单而精确的控制模式，泰罗的科学管理原理对于成本控制问题的有效性即在于此。然而，任何经济系统中都存在人的因素，随着技术进步及经济规模的不断扩大，成本控制过程中的非确定性因素（或参数）逐渐增加，人们不得不把管理和控制的重点从单纯的机械性过程转向经济过程的人性面，成本问题开始复杂化，并直接影响着科学管理的有效性。从成本控制的角度说，行为科学的重要意义在于其真正正确关注和描述了成本形成过程与成本控制过程的复杂性，使泰罗的科学管理走出了机械的“简单而精确控制模式”的死胡同。但是，过多的不确定性因素与假设又限制了行为科学的实践性。
20世纪六十年代以后，随着工业生产的迅速增长，技术进步速度日益加快以及生产社会化程度的不断提高，经济过程的大规模广泛协作大量增加，跨国企业更使企业竞争进一步加剧。在这种情况下，无论是在宏观经济领域，还是在微观的企业经济过程中，人们迫切期望找到一个既能够提高劳动生产率又能降低综合经营成本的模式与方法，以提高市场竞争力。先前的科学管理只偏重于管理与控制的工程技术方面，而行为科学则只专注于对人的研究，因此都渐渐感到力不从心了。为了解决管理理论与实践相脱离的矛盾，许多研究人员在理论和实践两个领域都进行了多方面的研究和探索，在此基础上，形成了一系列的理论观点和流派。在实践领域，则形成了较具可操作性的方法体系，如人们通常所谓的财务成本过程控制、ABC管理模式以及近年来形成的战略成本管理方法等。这些方法构成了传统成本控制方法论的主体。
之所以称之为传统成本控制方法，是因为概括地说它们都自成体系并被应用于不同经济系统的不同经营过程与环节，多数控制方法在一定时期内也曾显现出较为显著的控制效果。但在本质上，这些以现代信息科学为基础建立起来的方法体系并没有真正有效并完整地遵循现代信息科学的基本要求。它们均重于成本行为的限制，而一般不强调对成本形成过程的了解，整个控制过程的主观色彩浓厚。同时，由于其缺乏对控制对象的理性了解，以系统论原理为基础建立起来的成本控制系统也不可能是一个真正完整的系统，本质上属于一种粗放型成本控制模式。在战略成本管理中，系统思想得到了充分体现[1].但是，成本问题的复杂性并没有因为战略成本管理研究问题角度的变化而有所改观，在一定程度上，战略成本管理实践发生了类似于行为科学时代的复杂性回归。
在传统成本理论体系中，每一种成本研究的新思路都在某些方面触及了当时较为迫切的成本矛盾，但由于成本系统的复杂性以及对于成本系统特征把握的不足，都没有解决成本系统的根本问题。所有成本理论都积极关注了投入与产出效率这个在经济学中表现为效用的概念，但在具体的方法与成本实践中，又都放弃了对于成本系统综合效用的追求。这就是传统成本理论与实践的期望差距。分析与界定成本理论与实践期望差距及其产生的原因，对于优化成本系统，提高现代经济系统中的成本控制效率，不仅具有重要的实践意义，而且对于现代成本控制理论的形成具有直接的理论意义。
二、传统成本理论期望差距的历史必然性
一般来说，理论研究对于成本问题的关注总是超前于成本实践的，以期望差距为表征的传统成本理论的诸多缺陷，大都属于一种成本实践性的不足，要么是没有正确地遵循其所赖以生存的理论基础而发生定位错误，要么是没有正确而全面地考虑成本系统的现实特征。这两方面问题实质上都是对于成本系统运行环境缺乏正确把握和界定所引致的。
以会计核算为基础的费用性成本控制是传统成本控制理论的核心[2]，受财务会计理论的影响，其关于成本问题的研究首先基于成本核算，其次才是成本控制。由于相同的原因，在研究范围上它还忽视了对于诸如无形资产消耗、机会成本等的关注[3]，在控制方法上则仅重于事后考核型控制。这不但与成本理论所要求的灵活多样的控制方式以及全面控制大相径庭，而且由于会计信息的局限性而不可能涉及到不同成本投入过程的综合效用问题。这是传统成本控制理论期望差距形成的根本成因，同时也与企业主体特征等客观环境有千丝万缕的联系。自工厂制度开始，人们就逐渐形成并接受了企业作为经济活动主体的经济运行与经济管理方式。由于资源经济根深蒂固的影响以及市场机制的'制约，对于企业成本问题的研究还无暇顾及到企业外部的宏观成本问题；而在企业内部，成本控制既不能彻底摆脱以财务成本核算为表征的节约与守财意识的束缚，也不能正确界定公司治理结构的影响。
在农业经济及工业经济早期，经济活动主要是依赖于人类的体力的，自18世纪中叶以后，以机器为标志的生产力系统才开始将社会经济不断推向工业经济时代。在这个过程中，传统成本控制的诸多理论就是致力于研究对机器系统投入资源数量的节约的。随着资源被源源不断地转化成产品，工业经济过程在给人类带来极大物质和精神享受的同时，它所造成的资源浪费和破坏也是十分严重的，这从一个侧面说明了以节约为出发点的传统成本控制定位低级化缺陷的严重性。还应当指出的是，在从农业经济向工业经济及知识经济的不断演进中，知识要素投入量在逐渐增加的同时，物质资源的投入量必然会逐渐减少。因此，以节约与守财意识为出发点的传统成本控制方法的有效性还将不断下降，传统成本理论期望差距还将进一步扩大。这种情况迫切要求我们联系成本控制的客观环境去探索成本控制的新理论。
三、现代经济环境中的成本理论期望差距态势
科学管理时代成本控制的