债务重组的会计与税法处理差异探讨经济学论文
提要：企业债务重组是企业重组的一种方式，也是企业处置不良资产的一种重要手段。2006年颁布的企业会计准则对债务重组的会计处理进行了重新规定，2009年颁布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，首次明确了新税法下企业债务重组业务的所得税处理方法。本文在介绍债务重组会计处理和税务处理相关规定的基础上，分析了债务重组会计处理与税务处理的基本思路，并结合实例具体阐述债务重组业务在会计上和税法上的操作方法，重点阐述了会计处理与税务处理上的差异。
财政部、国家税务总局2009年4月颁布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)首次明确了新税法下企业债务重组业务的所得税处理方法，并根据债务重组的不同情形，分别明确了一般性税务处理和特殊性税务处理政策。根据财税[2009]59号，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。这与《企业会计准则第12号———债务重组》中债务重组的含义基本一致。但债务重组业务适用不同的所得税处理政策，其与会计处理存在一定差异。
一、债务重组业务一般性会计处理与税务处理
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，企业债务重组的一般性税务处理的规定如下：一是以非货币性资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；二是发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失；三是债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额确认债务重组所得，债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额确认债务重组损失；四是债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。一般性税务处理中所提及的计税基础的概念来自于企业会计准则的规定，其中资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。企业持有的各项资产发生增值或者减值时，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由此可见，债务重组业务一般性税务处理政策与会计准则基本一致，但仍存在一定差异。
(一)重组债权、债务
以及相关资产的账面价值与计税基础不一致时，会计与税务处理将会出现差异重组债权、债务以及相关资产的账面价值与计税基础一致时，会计处理与税法处理相同。但资产或负债的账面价值与计税基础不一致时，会计上债权人、债务人的债务重组损失或利得以及资产转让收益是以重组债权、债务及相关资产的账面价值进行计量的；而税法上是以重组债权、债务及相关资产的计税基础进行计量，因此债务重组双方的会计与税务处理将会出现差异。
例1：2010年2月1日，B公司将一批商品销售给A公司，价款1 000万元，增值税170万元。合同规定，A公司应于7月1日前支付货款，但由于到期时A公司财务困难，无法支付货款。经双方协商，决定于7月1日进行债务重组。重组协议规定，A公司以其自产产品进行清偿，该产品账面价值700万元(其中，账面余额850万元，已计提跌价准备150万元)，公允价值为800万元；同时B公司也已对该债权计提了100万元的坏账准备。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，所得税税率为25%。
假设产生可抵扣暂时性差异时，未来期间很可能取得足够的应纳税所得。则A、B公司的会计处理如下：其中，对于A公司用于偿债产品的存货跌价准备账面价值150万元，计税基础为0，计提存货跌价准备时产生可抵扣暂时性差异150万元，以前已确认递延所得税资产37.5万元(150×25%)，结转存货跌价准备时应予转回；而对于B公司债务重组前该项应收账款坏账准备账面价值为100万元,计税基础为0，以前已确认递延所得税资产25万元(100×25%)，结转该项坏账准备后应转回已确认的递延所得税资产25万元。
在税务处理中，A公司重组债务的账面价值与计税基础一致，因此税法上确认的债务重组所得与会计一致，均为234万元；转让自产产品的计税基础为850万元，公允价值800万元，税法上应确认资产转让所得=800-850=-50(万元)，而会计上确认资产转让收益=800-700=100(万元)，应调减应纳税所得额150万元。B公司重组债权计税基础为1 170万元，税法上应确认债务重组损失=1 170-800-136=234(万元)，而会计上确认的债务重组损失为134万元，应调减应纳税所得额100万元。
(二)修改其他债务条件的债务重组
对于不涉及或有支出和或有收益的，《企业会计准则第12号———债务重组》和税法的规定基本相同。但对于涉及到或有支出和或有收益的，按照企业会计准则的规定，或有应付金额在符合有关条件时应当确认为预计负债，这时的债务重组利得为重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额。税法上，只有实际发生的与取得收入有关的、合理的支出才可在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业在计算债务重组所得时不得减除预计负债，应进行纳税调整。
例2：由于经营需要，A公司于2008年1月1日向银行借款1 000万元，年利率为4%，期限为2年。至2009年12月31日A公司没有资金偿付这笔借款，经双方协商，延长偿还期限至2011年12月31日，免除所欠利息，并将本金降为700万元，利率仍为4%，但在偿付期间，A公司以后年度每年净利润达到500万元，则将利率提高到6%。A公司的所得税税率为25%。
债务重组日，A公司应确认的预计负债=700×(6%-4%)×2=28(万元)，债务重组利得=1 080-700-14=352(万元)；而税法上确认的债务重组利得=1 080-700=380(万元)，应调增应纳税所得额=380-352=28(万元)。同时，预计负债计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异，如未来期间很可能取得足够的应纳税所得额，则还应确认递延所得税资产=28×25%=7(万元)。
以后年度，无论A公司年净利是否达到500万元，已确认的递延所得税资产都将转回：如果2010年实现净利600万元，则需支付利息=700×6%=42(万元)，其中包括或有应付金额14万元。由于实际支付的预计负债可以在税前扣除，应调减递延所得税资产：14×25%=3.75(万元)；如果2010年净利为300万元，则只需支付利息=700×4%=28(万元)，而根据企业会计准则，已确认的或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债并确认营业外收入。预计负债确认时未在税前扣除，冲销时也不应确认应纳税所得额，因此应调减应纳税所得额14万元。同时调减递延所得税资产3.75万元。
二、债务重组业务特殊性会计处理与税务处理
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定，企业重组同时符合下列5个条件的，适用特殊性税务处理规定：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；②被收购、合并或分立部分的`资产或股权比例符合本通知规定达到比例；③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；④重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
对于符合以上特殊性税务处理规定条件的重组业务，可以按以下规定进行特殊性税务处理：①企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；②企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定；企业其他相关所得税事项保持不变。根据规定，企业重组业务适用特殊性税务处理必须是股权支付部分。这里的股权支付，既包括债务人控股企业的股权，也包括自身增发的股份。
(一)债务人以控股企业的股权偿还债务
例3：沿用例1的例子，但B公司未对该应收账款计提坏账准备，假设A公司不是以自产产品进行清偿，而是用所持有的控股子公司的部分股权进行清偿。该股权账面价值与计税基础均为850万元，公允价值1 000万元。该债务重组符合特殊性税务处理的条件。A公司当年实现应纳税所得额320万元，适用所得税税率25%。假设未来期间很可能取得足够的应纳税所得。则A、B公司的会计处理如下：1.A公司会计处理。
借：应付账款11 700 000
贷：长期股权投资8 500 000投资收益1 500 000营业外收入(债务重组利得)1 700 0002.B公司会计处理。
借：长期股权投资10 000 000
营业外支出(债务重组损失)1 700 000贷：应收账款11 700 000在税务处理上，A公司债务重组确认的应纳税所得额170万元占当年应纳税所得额320万元的比例为53%，超过50%，符合特殊性税务处理条件。债务清偿所得170万元和股权投资所得150万元在本期可以暂不确认，而是选择在5个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得。当年计入应纳税所得额64万元，调减的应纳税所得额256万元递延至以后年度。由于债务清偿利得和股权投资所得已全部计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，因而形成应纳税暂时性差异256万元，确认递延所得税负债=256×25%=64(万元)。递延计入以后各年的应纳税所得额64万元，每年相应减少递延所得税负债16万元。同时，对于B公司也应暂不确认债务重组损失170万元，长期股权投资的计税基础以原债权计税基础1 170万元确认，而会计账面价值1 000万元，此时应确认递延所得税资产=170×25%=42.5(万元)。以后B公司处置该长期股权投资时再予以转回。
(二)债务人增发新股偿还债务
例4：假设例3中，A公司增发200万份每股面值1元、每股市价3.5元的普通股用于偿还B公司债务，其他条件相同。则A、B公司的会计处理如下：1.A公司会计处理。
借：应付账款11 700 000
贷：股本2 000 000资本公积(股本溢价)8 000 000营业外收入(债务重组利得)1 700 0002.B公司会计处理。
借：长期股权投资10 000 000
营业外支出(债务重组损失)1 700 000贷：应收账款11 700 000在税务处理上，由于股本溢价不征所得税，A公司可选择在5个纳税年度内均匀计入各年度的应纳税所得额就是债务清偿利得170万元，当年计入应纳税所得额34万元，调减的应纳税所得额136万元递延至以后年度，即在税法上可以确定其计税基础136万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异136万元，应确认递延所得税负债=136×25%=34(万元)。递延计入以后各年的应纳税所得额34万元，每年相应减少递延所得税负债8.5万元。对于B公司的税务处理与例3相同。(注：本文系辽宁省教育厅2009年高等教育教学改革研究项目“基于网络环境的会计人才培养模式研究”阶段性成果；项目编号：辽教科结第310号)(作者单位：大连广播电视大学、吉林财经大学)
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