论企业经济效益审计的模式和方法

论企业经济效益审计的模式和方法

[摘 要] 效益审计，是企业内部审计对企业经济效益的各种经济活动进行审查和评价的审计活动，目的是促进企业经济效益的进步。本文从企业内部审计实务需要出发，重点对审计的模式和进行探讨，以推动企业经济效益审计的深进开展。
[关键词] 企业经济效益 审计

　　随着主义市场经济体制的日益完善，企业的经济效益状况已成为企业各方面利益相关者的关注重点，坐在受托责任位置上的企业经营治理者更是时时感到维持和进步企业经济效益的巨大压力。面对这种形势，企业内部审计实现全面转型和，通过积极开展经济效益审计，促进完善公司治理，进步企业经济效益水平，不仅成为企业内部审计的发展方向，而且也是企业经营治理的客观要求和企业内部审计责无旁贷的工作使命。企业经济效益审计是企业内部审计在授权审计范围内，以促进进步企业经济效益为目的，对影响企业经济效益的各种经济活动进行检查评价的审计行为。国家审计署和中国内部审计协会高度重视经济效益审计工作，在审计工作发展规划、2006年审计工作安排及审计研讨等方面都把经济效益审计摆在了重要位置。本文从企业内部审计实务需要出发，重点对企业经济效益审计的模式和方法进行，以求获取开启企业经济效益审计大门的钥匙，推动企业经济效益审计有效深进的开展。
　　一、 企业经济效益审计的模式
　　研究企业经济效益审计的模式离不开对企业经济效益内涵及企业内部审计一般模式的熟悉。企业经济效益结果的直接表现形式是一系列财务数据，如利润额、投资回报率、资产回报率等等，但是财务结果是企业进行战略和投资决策，完成生产经营循环后产生的，因此企业经济效益的产生过程覆盖了企业运作治理的全过程，与企业的各个层级、各个部分均有直接和间接的关系。国外对经济效益审计的定义普遍表述为“检查被审计单位在履行其职责过程中，使用资源的经济性、效任性和效果性。”即通常所说的3E审计。而经济性、效任性和效果性只是对使用资源的效益情况从不侧面的观察结果，三者即有区别又是相互联系的，其总体的本质与我们所说的经济效益并无区别。
　　企业经济效益审计不同于传统的财务收支审计。经济效益审计所涉及的范围是广泛的，不同治理层次的经济活动都同经济效益有关；经济效益审计需要关注的信息是动态的是相互关联并具有传递性、循环性的，需要把事前、事中、事后审计有机结合起来；经济效益审计需要审核的数据不仅仅是财务数据，而且还需要综合业务数据、治理数据等非财务数据进行相关性分析，才能洞察经济效益变化的内在原因；经济效益审计有时是直接的，突出经济效益的主题，有时又是间接的，通过完善公司治理，优化治理流程，终极达到促进进步企业经济效益的目的。因此，只有深进了解企业经济效益审计在以上诸多方面的特点，才能对企业经济效益审计模式有全面的熟悉。
　　（一）不同治理层次的经济效益审计
　　企业公司治理结构建立在委托代理理论基础上，实现了所有权和经营权的分离。尽管不同的公司治理结构模式对权责、利益的划分、制衡存在差别，但从企业运作的全过程看，都可以划分为决策、治理、作业三个治理层次。不同的治理层次职能不同，在实现经济效益过程中的作用、贡献不同，经济效益审计把不同的治理层次作为审计对象，在审计和方法上有所区别。
　　1、决策层次
　　现代企业的决策包括企业战略发展方向、生产经营规模、公司治理体制、治理制度以及生产经营规划、计划、预算等等。重大战略决策权控制在股东、董事会及经营治理班子手中。实践证实，企业的经济效益好坏同企业的重大决策是否正确有着至关重要的深远联系，也是企业经济效益审计不应避开的领域。固然理论上、法规上没有作出限制，但是在实际操纵中，直接对决策层次进行审计的环境和条件还不够成熟。内部审计同企业决策过程还存在较大的间隔，把握的决策层次信息也是滞后和不对称的，这种状态自然成为开展决策层次经济效益审计的重要障碍。然而，也不是说决策层次的经济效益审计就碌碌无为了，事实上企业内部审计也可以在检查决策是否遵循既定的决策程序等方面发挥作用。而且在决策实施过程中，审计假如发现属于决策错误产生的不良后果，也可以提出建议引起决策层的重视，研究有关决策的适当调整。此外，在多层级的大型企业组织中，内部审计对下属企业是否存在违规决策事项及授权范围内的经营决策对经济效益产生的影响是完全可以审计的。
　　2、治理层次
　　治理层次是把企业战略决策和制度、计划变为现实的纽带和桥梁。在大型企业组织中，治理层次的经济活动主要包括总部各职能部分的经营管控和下属企业治理者的经营治理活动。企业经济活动中的人、财、物等资源系统和信息系统主要是由治理层次把握的，企业经济效益的实现离不开各级治理层的聪明和艰辛、精细的日常治理。企业经济效益审计在对治理层次的审计中会涉及检查公司规章制度是否有效执行；资源配置和经营决策是否体现经济性、效任性和效果性；影响经济效益结果的经营风险、财务风险和治理风险是否存在和有效防范。
　　3、作业层次
　　企业经常性经济效益必须经过生产经营作业循环后才能产生。作业层次体现了广大劳动者创造经济效益的重要贡献。作业层次的活动同样具有经济性、效任性和效果性的考量，并且会直接影响增加收进、降低本钱的经济效益结果。企业通过实施精细化治理，优化业务治理流程达到增加效益的目标也主要是优化作业层次实现的。因此，企业经济效益审计的很多深进细致的检查都同作业层次相关。通过对作业层次的经济效益审计往发现存在的资源浪费、效率低下和内部控制的薄弱漏洞，促进完善企业的作业流程，降低作业的资源消耗，进步作业的质量和效率，经济效益状况就会得到明显改善。
　　（二）事前、事中、事后全过程的经济效益审计
　　既然影响企业经济效益的因素是多方面和全过程的，那么对它的审计也是必须涉及多方面和全过程的，仅有事后审计是不够的，还必须有事中审计和事前审计。我们可以用下图来反映企业经济效益全过程审计相关的主要内容



　　企业经济活动在事前、事中、事后表现的内容各不相同，对经济效益的影响也具有不同的形态。以企业的生产经营性基建投资项目为例：这种基建项目的立项，规模控制是否基于生产经营发展需要和市场需求的猜测，基建项目的具体设计和投资计划是否具有经济性，是企业经济效益审计应当关注的重点。在基建项目实施过程中，经济效益审计应当检查基建项目招投标程序是否合规，是否有效降低控制了基建本钱，尤其是在基建项目实施、结算过程中，对工程变更项目造成的基建投资增减变化更需要严格审查，帮助企业在基建结算中核减投资本钱；在基建项目完工投产后，企业经济效益审计应跟踪审计基建投资的经济效益，检查项目投产后实际的市场反映和具体产出效果，看看项目的投进产出是否和计划的预期一致，具体分析影响效益结果主要因素变化，提出改善经济效益的建议。
　　在企业经济效益审计实践中，一些企业已经开始迈向全过程的审计。例如运输行业中，一些企业积极开展了修造船项目、仓储、房地产基建项目实施过程中的审计，有效核减了工程造价、项目投资；有的直接开展了基建项目的营运效益审计，有的把基建项目完工后的效果审计称为“项目后评估，”作为制度性安排进行例行的基建项目事后审计。
　　当然，企业经济效益的全过程审计并不局限于基建项目，在日常生产经营过程更是具有普遍性，一项生产经营业务的计划、实施，一个业务流程的改造、调整，都会有一个资源是否公道配置，预期效果能否实现的题目。生产经营全过程中的某一个环节出现题目都可能传递影响到下一个环节的有效运作，终极会影响到经济效益结果。即使是事后的经济效益审计也同传统的事后审计有很大区别。事后的经济效益审计可以鉴定评价业绩效果，可以对经济效益变化的各相关因素进行深进分析，与水平、先进水平及本期计划进行比较，寻找挖掘进一步改进的关键环节，使下一轮作业循环时有针对性地改善薄弱环节，达到进步经济效益水平的目的。
　　（三）财务数据与非财务数据结合的效益审计
　　传统的财务审计主要以财务数据为审计证据，以规章制度为衡量准绳，即人们通常所说的合规性审计模式。经济效益审计不仅需要财务数据作为审计证据，而且也需要大量非财务数据作为审计证据。非财务数据来源于市场客户情况，产品质量情况，生产技术情况，人力资源情况及生产销售过程。这些非财务情况，会直接间接地财务数据的变化，影响经济效益的结果。经济效益审计不可忽视非财务数据的意义，而应该哪些非财务数据与财务数据具有密切关系及其影响趋势和影响程度。例如：企业要获得更多的经营收进，一般都需要扩大业务量，业务量的扩大同稳定、增长的客户群相关，而客户的增长又同企业的产品和服务质量分不开，产品服务质量又同员工的素质、生产技术关系密切等等，如此相关性的因果会发现很多非财务性因素。可以量化的非财务因素产生的非财务数据会提供更多的分析便利，方便经济效益审计研究非财务数据与财务数据之间的变量关系。充分重视和大量使用非财务数据进行企业经济效益分析评价，是企业经济效益审计模式的明显特征之一。审计应当不断探索不同行业、不同环境下如何选取非财务数据的，逐步建立企业经济效益审计中财务数据与非财务数据相结合的系统规范。
　　对于难以量化的非财务因素，只要能证实与经济效益有着重要的密切关系，也应在经济效益审计得到重视，由于这些因素的改善，终极能够帮助企业进步经济效益。
　　（四）直接与间接的经济效益审计
　　固然说企业的所有经济活动都同经济效益有关，但究竟还有重要、次要之分，有直接、间接之分。相应，企业经济效益审计也存在直接的经济效益审计和间接的经济效益审计。
　　在企业经济效益审计实践中，我们通常把冠以“经济效益审计”名称的审计项目及通过审计可以直接量化促进经济效益改善的审计项目回类为直接的经济效益审计；其他同改善的经济效益有关，但不直接产生作用或难以量化影响经济效益结果的审计项目可以作为间接的经济效益审计。例如，我们对亏损企业或利润出现大幅下滑的企业可以直接进行分析，帮助企业寻找扭亏增盈的措施；投资项目在进进正常经营阶段后也应当进行营运经济效益的审计，评价新增投资的效益性；对基建项目本钱的审计，对营运本钱和治理本钱的审计，对营销收进的审计等等可以有明确的量化评价，会直接对经济效益产生影响，也应当被看作是直接的经济效益审计。反之，我们对企业内部控制系统，对业务治理流程进行的审计，固然终极会有利于经济效益，但直接的审计结果还是加强和完善内控治理，可以作为间接的经济效益审计。
　　开展企业经济效益审计应当以直接的经济效益审计为主，达到主题突出，重点突出，对经济效益产生直接影响的效果，这对内部审计发挥增值作用具有重要意义。间接的经济效益审计也不容忽视，通过审计促进企业加强基础治理，对企业持续稳定保持良好经济效益水平也是非常重要的。
　　通过以上几方面企业经济效益审计特点的讨论，我们对企业经济效益审计模式可以引出几点结论：
　　1、企业经济效益审计模式是在公司治理结构框架下，根据内部审计授权范围对影响企业经济效益的各种经济活动进行检查评价。
　　2、企业经济效益审计模式是对企业多层次、全方位、全过程的，高度关联性的审计。
　　3、企业经济效益审计模式以直接经济效益审计为主，间接经济效益审计为辅，保持对企业经济效益的全面关注。
　　二、企业经济效益审计的
　　企业经济效益审计的模式与传统的内部审计模式不同，其审计方法也必须与经济效益审计的、特点相适应。没有适应企业经济效益审计的方法，就象河上没有桥和船，光有过河的愿看也是无法成功到达彼岸的。在企业经济效益审计方法研究中，我们以为企业经济效益审计项目如何立项，传统审计方法如何改革创新，一些治理工具如何运用等是值得重点研究关注的。
　　（一）企业经济效益审计项目的立项方法
　　开展企业经济效益审计，如何选择确定经济效益审计项目，是审计实务中需要解决的题目。企业内部审计机构在年度中实施的审计项目尽大部分是年度审计工作计划中安排的，是经企业权力机构或治理层批准后执行的。经济效益审计项目的安排也不能例外，也必须有计划有步骤地纳进到常规的审计工作计划中安排。
　　在年度审计计划中考虑安排经济效益审计项目需要综合平衡三方面因素：其一是现有企业中经济效益的突出题目是什么？尤其要捉住本企业核心业务过程中对经济效益影响大的薄弱环节；其二是企业年度重点工作中需要审计工作配合的内容；其三是可用于经济效益审计的资源，即能够胜任经济效益审计任务的审计职员气力。经济效益审计需要较高的专业素质，有时还需要相关的工程技术专业气力参与。因此实事求是，注重审计效果，结合企业迫切需要选择的经济效益审计项目才有利达到切实帮助企业改善经济效益的目的。
　　经济效益审计立项时还应留意突出重点。影响经济效益的因素是多方面的，一次审计不宜面面俱到，可以选择当前最重要的某一方面，某一环节，这样审计也会更加深进细致。经济效益审计具有一定基础的企业，可以逐步实现经济效益审计制度化，即对常规性经济效益审计作出制度安排，如基建决算审计、投资效益审计、利润异常状况审计等等。
　　（二）企业经济效益审计中创新审计方法的运用
　　经济效益审计是我国企业内部审计工作中具有成长性的业务之一，，缺乏系统成熟的经验和方法是现实。但人们普遍熟悉到传统的财务数据审核审计方法已不能满足经济效益审计的需要，必须运用创新的审计方法才能完成经济效益审计的重任。围绕企业经济效益审计需要，运用创新审计方法是多方面的艰苦细致的工作，也需要长时间审计实践的摸索和积累，我们仅从大的方面夸大以下几点：
　　1、注重风险导向审计方法的运用
　　由于经济效益审计涉及面宽，时时处于动态的复杂多变的环境下，有限的审计资源如按部就班，事无巨细地检查每一个细节，不仅难以操纵而且事倍功半。现代审计倡导的风险审计方法正适用于经济效益审计的特点。首先，审计应在了解企业基本业务和治理状况的基础上，把企业治理薄弱环节和对经济效益产生重要影响的环节作为查找风险的重点范围；其次要善于捕捉市场变化，政策变化以及企业内部重大人事、治理体制、制度变化可能给经济效益带来的不利影响，使经济效益面临的风险及时受到重视和应对，经济效益审计也就更具有风险防范的预见性和预警性。例如，运输行业中由于燃油价格的大幅上涨，会大大增加运营本钱，缩小原有的利润空间，如何节约燃油消耗，控制本钱上升就成为突出的经营风险。审计不仅要把握分析相关的财务数据，而且应了解业务经营策略、生产治理、降低油耗的技术手段等方面可能采取的措施，提出改进建议帮助企业控制油价上涨带来的经营风险。
　　2、广泛使用经济效益相关因素分析方法
　　影响企业经济效益的相关因素是纷繁复杂的，但是就像枝叶和树干的相关、鱼刺鱼骨的相关一样，也是有脉络可寻。
　　审计通常采用逆向检查分析的方法，先从经济效益的终极财务结果检查分析进手。影响经济效益结果的财务因素是从收进与本钱两大类，收进中又有产品价格、产品结构、客户结构、营销方式等关键因素的影响，本钱也可划分固定本钱与变动本钱，每类本钱又有很多明细项目。审计可以从财务因素的变化中找出主要矛盾，然后顺藤摸瓜往了解财务信息背后的业务和治理情况变化，找出影响经济效益的内在原因。
　　对于当前企业内部审计队伍的一般素质而言，相关因素分析中最具挑战的还是能否了解和熟悉企业业务运作的流程，贸易模式的特点以及各方面治理的细节。只有充分了解熟悉企业经营治理状况，正确把握其内在的关系，真正成为“内行”，才能正确地把财务数据和非财务数据联系起来进行公道的分析评价。相对而言，内部审计又比一般外部审计更轻易了解企业的经营治理情况，长期在企业中耳濡目染，内部审计与经营治理有自然的联系，而相关因素的分析是需要在一般了解的基础上更加精细化，达到可计量、可推算的程度。
　　3、探索现代企业治理工具的运用
　　近年来，在企业管术界和实务中引进了一些先进的现代治理工具，这些治理工具的运用对推动企业治理的化、制度化和规范化发挥了作用。内部审计也应积极探索适应企业经济效益审计需要的现代治理工具的运用。
　　平衡记分卡是一种绩效治理工具。它根据与成长，内部业务流程、客户关系、财务结果四方面因果关系，及为企业增值的贡献路径，制定各层面的工作目标和考核指标，推动企业各层级协同努力，实现企业的战略目标。平衡记分卡的理念，尤其是其各关键因素的相互关系与经济效益审计的相关因素分析是相通的，假如企业实施了平衡记分卡治理系统，就会为经济效益审计提供更好的检查评价平台，针对既定的各关键因素指标，检查实际完成的效果，分析成功与失败的原因，并为制定新一轮的各层级工作目标提供有价值的意见。
　　在高度重视企业经济效益审计方法改革创新同时，传统的审计方法也不可偏废。尤其是在审核分析经济效益的真实性、正确性时，更需要运用财务审计的经验和方法，实施必要的审计程序，防止在虚假的经济效益结果基础上作进一步深层次经济效益审计，那样势必会影响经济效益审计的正确性，甚至会为企业经营治理提出误导性审计意见。这种审计风险也必须高度警惕并加以防范。
　　企业经济效益审计如雨后春笋，方兴未艾，在企业经营治理和经济效益的增值作用日益增大。广大内部审计工作者应该充分熟悉和把握企业经济效益审计的模式和方法，积极开展经济效益审计实践，全面实现内部审计的转型和发展。

参考：
［1］ 秦晓，《制度变迁中的实践与思考》，黑龙江出版社，2002年11月。
［2］ 邢俊芳、陈华、邹传华编，《最新国外绩效审计》，审计出版社，2001年1月
［3］ 宫传辉，《企业经济效益审计模式》，中国内部审计杂志2006年第6期。
［4］ 王会金，陈希晖，《效益审计增值的重要工具－平衡记分卡》，中国内部审计杂志2006年第6期。

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