论审计证据的证实标准

论审计证据的证实标准

摘　要：作为一种保证服务，审计服务提供积极保证的基础是源于实在施具体过程后获得的确信状态。处于何种确信状态，审计职员方可确定被审对象是公允表达的呢？这事实上是一个标准，本文以为这一标准就是“排除职业怀疑”，同时，这一标准的实现，还依靠一定的程序和具体规范。　　一、引言　　为了对财务报表发表审计意见，审计职员必须把握充分适当的审计证据，这是所有审计职业规范对审计职员的基本要求，并都承认审计证据充分性与适当性的判定取决于审计职员的职业判定。同时，为了便利审计职员对这两个审计证据特征作出判定，相关职业规范都对充分性、适当性作了进一步的描述、具体细化或规定。可见职业规范所夸大的职业判定是对审计证据充分性、适当性的判定，它们主要是想对这两个特征的判定提供指南。我们以为审计所提供的是一种保证服务（积极保证），这种积极保证源于审计职员的、经过其职业判定后的内心信念。这种内心信念的程度就是审计职员发表审计意见的直接基础，也即是审计证据的证实标准。职业规范中的充分适当的审计证据之要求，针对的是审计证据，而不是审计证实，或者说那是具体证实标准下对审计证据的要求。可见现行职业规范中并没有很好地解决这一题目，或者说它们根本就没有解决这一题目，由于它们混淆了审计证据与审计证实。所以有必要对这一题目重新思量，明确审计证据的证实标准，丰富现行审计，指导审计证据的证实实践。　　二、审计证据的证实标准　　证实活动充斥于我们的日常生活，此类证实一般表现为被说服者心中所形成的、一定程度的确信，日常生活中的证实活动一般没有预先存在的标准，它完全取决于被说服者自身的心灵反映。在诉讼中，由于裁判者所作的判定直接关系到当事人的权利和义务关系，所以，在诉讼证实中，必须解决裁判者在何种熟悉程度上可以认定事实存在的题目，这就是证实标准的题目。所谓证实标准表述的是一种评价标准，即达到何种熟悉程度时，裁判者即可据此作失事实的认定。令人遗憾的是，作为公众的委托人，审计职员的职业行为牵系成千上万人的权力与利益，但其在利用审计证据欲以证实交易、账户余额或报表表达之认定或财务报表整体公允表达时，预先并不存在证实标准，或至少相关的规范中没有明确的证实标准。　　审计中需要证实标准吗？回答这一题目之前，必须先回答“审计中存在证实吗？”，不知从何时起，①审计职业界内开始视“证实”如皇讳，代之以判定、决策。事实上，无论是证实，还是判定或者是决策，它们都要以一定标准为基准，以作比较，后作定夺，这是人类此种熟悉活动之共性。这种标准和熟悉对象一起决定了这类熟悉活动的方向与目标，其中，对象规范的是需要熟悉的，标准所要解决的是熟悉应达到的程度，它如同熟悉活动必须跨越的横杆。熟悉结果的状态只有超过标准之要求时，由此产生的主张才能作为证实、判定或决策的条件。由此可见，标准题目无论如何都还是存在的，且是必要的。　　毫无疑问，审计证据的证实标准所规范的主体是审计职员，所指向的时点应该是审计职员根据其所获证据对具体认定②或报表整体进行判定时。所规范的内容应该是审计职员根据审计证据所获得的关于被审对象的熟悉状态，这种熟悉状态的存在形式是包含了一定客观内容的个人主观判定，由于这种主观判定是以充分适当的审计证据为基础的。但在何种程度上，审计职员才能判定被审项目是公允的呢？这就是审计证据证实标准的核心题目，这实质上指的是审计职员以为某一认定（如报表某项目或其整体公允表达）的确信程度。例如“审计职员以95％的确信以为被审信息是公允的”用语。显然，审计职员所要说明的不是确信不确信的题目，而是确信的程度题目。那么，这种确信程度又该是何种程度呢？　　诚然，最理想的、最能让审计主体之外的人接受的标准应该是“客观事实”。由于这是尽对的真理，所以，它具有尽对的公道性和正当性，因而具有尽对的可接受性。③而且，辩证唯物主义熟悉论以为人类可以提供客观世界的正确图景，人类终极可以达到真理性的熟悉境界。受此观点的熏陶，使得人们以为只要坚持辩证唯物主义，审计个案的图景也可清楚可现，每一个被审事实都可以终极查明。所以审计职员对被审对象的熟悉必须符合事实的实际情况，对被审对象的熟悉必须达到与客观存在的社会经验事实相一致，并以这种符合客观事实的熟悉为依据发表审计意见。　　事实上，这是辩证唯物主义熟悉论在审计学中的错误适用。辩证唯物主义熟悉论关注的是普遍真理题目，适用的是这样的普遍性领域，由于科学是要努力在特定数据的基础上建立一个描述性的、一般性的理论体系。而独立审计包含的是有针对地用于特定情况的一个规范的、一般的规则体系，这一规则体系并不是为科学的目的，而只是为审计的目的往建立或试图确立科学的理论、原则等。前者的“图景”往往反映的是的普遍性，后者却是偶然的。审计熟悉的真理是对具体认定是否恰如其是的判定，而不是对规律的抽象。　　第二个可选标准是“审计事实”。莫茨和夏拉夫在其经典著作《审计理论结构》中，以为审计证据包括了所有审计职员思维的因素，这些因素影响审计职员对被审项目或认定的判定。但考虑到审计证据在决定真理时的局限性，审计中的真理只能是指与审计职员在检查时用已获证据确定的现实的一致性。所以，这种审计真理并不是客观事实，而是一种主观事实，是审计职员所构造的、特定环境下的事实。我们称之为“审计事实”。若以此种事实为审计证据证实标准的话，则作为审计职员判定依据的事实就不是社会经验层面上的客观事实，而是经过审计程序重塑的事实。　　这种事实与客观事实存在着密切关系，它是由客观事实衍生而来，并不否认客观真实的存在，而是以被审对象所反映客观事实为基础，是对这类客观事实的模拟，是它们在审计中的反映。　　要留意的是，这种事实观并不否认审计职员对被审对象的熟悉能够达到客观事实的程度，由于它同样承认审计过程之外有一个客观事实。它所说明的是，由于审计证据几乎无法导致确实的知识，审计职员应作的判定大部分都不可能获得强制性证据的支持，所以，不可能以客观事实本身作为审计证实的标准。其次，这种事实观也不否认审计熟悉对客观事实的追求。　　正如莫茨和夏拉夫所言：“审计职员应该熟悉到审计论题和工作条件带来的局限性，就题目的严重性和工作环境的局限性而论，在收集到从深度和广度上看均为公道的证据之后，并据以得到明智的结论，应该以为是足以达到获得审计真理的目的的。发现了新的证据或对环境事实有了更好理解后，也许会向原来的结论提出挑战，甚至推翻原来的结论。尽管如此，在审计领域中，当时的最佳结论是能够尽可能地趋近真理的。”[1]最后，这种事实观也并不降低审计证实的质量。从标准要求上来说，这种事实观的确要低于客观事实这个标准。但在论上审计职员无法以客观事实本身作为标准，所以，与其选择一个不实际的高标准，不如退而求其次，设置一种以“最大限度贴近客观事实”为要求的衡量标准。　　第三个可选标准是“排除职业怀疑”。《蒙哥马利审计学》　（第十版）在阐述审计证据决策时，以为审计职员往往依靠具有说服力的证据，而不相信会有什么确凿无疑的审计证据。[2]在确定需要多少有说服力的审计证据时，审计职员要考虑取得证据和评价证据的时间和用度限制。……对于财务报表中的认定，审计职员不可能毫无疑问，因而这就要求他们应获得发表审计意见所必要的把握。……只有当财务报表的主要项目被排除重大疑问之后，才能发表不带附带条件的审计意见。这一要求可视之为“排除职业怀疑”标准的雏形。排除职业怀疑的证实标准并不意味着要排除任何怀疑，而是排除那些根据普遍接受的专业常识和经验而被以为有公道的可能性或者或然性的怀疑。　　三、审计证实的理性标准　　证实是一种非常普遍的社会现象。日常生活中，当人们提出的主张遭至别人反对，或别人对之半信半疑时，往往就需要通过“摆事实，讲道理”之类的方式说服别人。这一说服活动就是证实。作为证实类型的一种，审计证实也是运用（审计）证据论证特定命题成立与否的说服活动。但是审计证实不像科学证实，它不可能像苏格拉底说的“（学者）有权利探索一个论点到它可能引向的任何地方”。[3]再者，审计证实事关利益相关者的亲身利益，论证命题成立与否不能任由审计职员说了算。也就是说审计证实还必须设置一定的证实标准，上文已了若干种审计证据的证实标准，对于审计证实来说，哪一种标准更可取呢？在作出具体选择之前，还是让我们先来分析一下审计证实的特征。　　在逻辑形式上，不管证实的对象是什么，证实都是由以下三部分组成：论题、证实的根据（论据）和证实的方法（论证）。在审计过程中，审计证实的论题，简单地说，就是被审对象的公允表达。为了便于实务操纵，又可将被审对象细化，对于财务报表审计来说，这一对象就被审单位的财务报表，几乎所有的职业规范都将其细化成财务报表认定。修订后的ISA500就将认定概念拓展为交易、帐户余额以及表达与表露三层次的认定框架。[4]交易和事项认定有：发生，完整性，正确性，截止，分类。期末账户余额认定有：存在性，权利与义务，完整性，估价与分摊。表达和表露认定有：发生、权利和义务，完整性，分类和可理解性，正确和估价。由此我们可以看出，这些认定中只有部分认定能够获得强制性证据的支持，其余的认定证据只能劝说审计职员相信其恰如其是。　　审计证实的论据是指所依据的从中推出被审项目公允与否的那些命题或判定，我们知道审计证据几乎无法导致确实的知识，审计证实中的证实论据也不能是确实的知识，因而其只有公道的可接受性。审计证实的方法或审计论证，意为审计证实的逻辑表述，它与论题、论据不同的是，它既不是单一的个别判定，也不是所有个别判定的简单总和，而是这些判定所导致的一定逻辑结果的逻辑关系。形而上学地，审计论证有两个层次的论证，其中，一是由所获证据对具体认定的论证，二是由具体认定至报表整体公允表达与否的论证。审计是一种抽样审计，从逻辑上说，它应是一种回纳逻辑。在回纳逻辑中，条件与结论之间的联系通常只是概然性（或然性）的。“事实上，……新的全称命题在尚未碰到反例之前，我们可以视之为真。”[5]　　由上述审计证实的特征可知，其所需证实的命题或判定并非都是能获得强制性证据支持的，它的证实论据也不可能都是确实的知识，证实论证只是一种概然性的联系。这种说服性的、只具有公道的可接受性的证实，其结果只能是所证命题或判定在未遇反例之前，证实主体（审计职员）信服其为真的。所以，审计职业规范都要求审计职员在审计过程中保持职业谨慎，对所有的被审对象都应以一种职业怀疑的态度对待。只有当其所有的职业怀疑被排除时，才能信服其对象的公允性。故此，我们以为审计证实的理性标准应为“排除职业怀疑”。也正由于这样，莫茨和夏拉夫以为审计学是依靠证据来消除迷惑、获得信念的研究领域。[1]事实上，选择这一标准还有其深刻的基础。　　从熟悉论上来讲，经验主义以为一切知识都起源于感官直觉或经验。经验之所以成为知识源泉的原因是事物间的因果关系，凡是有开真个事实都有其原因，这一真理是和人类经验同时并存的。凡不是感官或记忆所验证的事实情况的一切证实和推理都源于因果关系，人们习惯于在当前的事实和另一事实之间寻求联系。在很多事例中发现两种对象往往在一起，就推论这些对象有因果关系，其中一个事例是另一个事例的原因，进而相信它们有联系。只不过这种联系并不是对象间的必然联系，而是在人的观念中有联系，它产生于重复、习俗或习惯，是一种依靠于经验的心理必然。审计活动也是一个经验运用或利用的过程。关于审计证据，审计职员既不需要尽对的，也不可能得到尽对的。凡是在其执业过程中发现为真的，又被其应有的职业谨慎斟酌过的，在不存在反例的情况下，审计职员就可以公道地接受它并据以采取行动，所以，审计职员不可能在超出其执业经验最大范围之外还能有把握地断定它。所谓“排除职业怀疑”便是指这样一种情况，它并不排除其他事由存在的可能性，而是在其经验世界里这种事由不可能出现。也就是说，当审计职员在其执行具体判定时，他不考虑这种事由，并不是由于他对此没有丝毫迷惑，而是由于在其经验世界里，这种迷惑是没有公道根据的。　　审计过程事实上是一个回纳推理的过程，所以其结果的真理性也必然受到这种推理逻辑的限制。推理的根本特征就在于条件与结论之间的逻辑联系，也就是条件给结论提供理由或证据。在回纳逻辑中，条件与结论之间的联系通常只是概然性（或然性）的，条件为真时结论不必一定为真，但可能为真。因此可见，回纳推理并不具有必然性的结果。所以也有人说回纳推理是一种非论证性的推理，它的结论所断定的超出了条件所断定的范围，因此在它的条件与结论之间只存在一定程度的概然性关系，从断定条件为真只能得出具有一定概然性的结论。[6]由此我们可以很清楚地看到，审计活动从论的视角来看，是一个回纳的过程，从方***的本质来讲，其终极结果只能是一个或然性的。也就是说，审计职员只能在其所能收集到的审计证据的基础上，以某种程度的内心信念相信被审信息是公允表达的。　　因此，从熟悉论基础和科学方***角度来讲，“排除职业怀疑”标准体现的是一种认真和科学的态度。这一标准尽管不是尽对的，但也不是给含糊不定留有余地的。它的选择只是考虑熟悉论和方***的局限性而作的次优选择。它和其他标准一样，就标准本身来说，都不具备可操纵性。由于无论确定什么样的证实标准，对证据的评判都是一个主观的过程，都是无法量化的。人们所能做的只有对这一主观过程进行规范。 “排除职业怀疑”标准的实现终极也依靠一定的程序予以保障和规范。　　四、审计证实标准的兑现与保障　　在审计实践中，审计证实标准的实现与保障取决于两个方面：一是主观方面，当审计职员判定被审项目公允与否时，其内心状态是否真的达到了证实标准。这完全是一个主观方面的，对此的判定亦只能依靠于审计职员的职业素质、职业道德以及个人信念。　　二是当审计职员宣称其内心状态已经达到证实标准的要求时，则此项要求就构成了对审计职员的有效的约束，这一题目也开始从主观走向客观，并具备了可控的性质。在审计中，证实标准的客观化是借助一系列程序和制度来实现和保障的。　　首先是审计工作底稿的要求。审计工作底稿要求是审计执业规范的基本，对审计工作底稿的熟悉，各国审计职业规范大致一样，都以为它是审计职员在审计过程中形成的审计工作记录和获得的资料，它应该如实反映审计计划的制定及实在施的情况，包括与形成和发表审计意见有关的所有主要事项，以及审计职员的专业判定。由此可见，审计工作底稿所记录的是审计职员的主观方面客观化的整个过程。所以，对审计工作底稿的要求就是对“排除职业怀疑”的判定过程的最基本的限制与规范。　　其次是对审计计划与督导的要求。常言道，凡事预则立，不预则废，审计工作也是如此。因此各国审计规范都对审计工作的计划作了明确规定，要求审计工作应当充分计划，如有助理职员，应予以适当督导。总体审计计划的核心就是一个审计谋略（思路），具体审计计划是依据总体审计计划制定的，对实施总体审计计划所规定的各项审计程序的性质、时间、范围所作的具体规划与说明，它是指导、控制助理职员工作的重要手段。所以，审计计划已经成为师事务所质量控制的重要手段之一，也是实现“排除职业怀疑”证实标准的基本条件与要求。同时，为了保障审计职员真正达到与实现“排除职业怀疑”之标准，事务所还应当建立分级督导制度，并要求各级督导职员对各层次的审计工作给予充分的指导、监视和复核，必要时应当聘请相关的专家进行协助。　　第三是对复核与行业复核的要求。往往一项审计具体工作是由一名审计职员独立完成，审计职员对有关背景知识的理解、对有关事项的判定等整个具体审计过程可能会出现偏误。因此，在整个审计工作过程中，要求通过一定的程序，经过多层次的复核就显得十分必要，以便尽可能避免虚假实现“排除职业怀疑”之证实标准。审计工作底稿是审计职员整个审计工作的记录，所以，审计职业规范要求会计师事务所应结合本所的实际情况制定出实用有效的复核制度，以便及时发现和解决题目、保证审计计划的顺利执行、减少或消除人为的审计误差。不仅如此，各国审计职业治理机构还要求其会员在一定时间内接受一次强制性的同业互查，并将检查报告向公然。例如，为了保护社会公众利益，AICPA的会计师事务所治理部提供资金成立了公共监视委员会（POB）。④该委员会由声誉良好、职业经验丰富的审计职员组成，并密切关注SEC执业治理部的活动，不定期地向社会公布调查报告。在这种职业监管及公众***的约束下，审计职员对被审项目的判定不得不慎重行事，并切实遵守“排除职业怀疑”的证实标准，为其审计意见提供公道基础。　　第四是职业道德的要求。我们都知道对诸如“审计职员在判定被审项目公允与否时，其内心状态是否真的达到了证实标准”之类题目的判定完全是主观的，它只能依靠于审计职员的职业道德与个人信念。道德是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间的关系所提倡的行为规范的总和。它通过各种形式的和社会***的气力，使人们具有善和恶、荣誉和耻辱、正义和***等概念，并逐步形成一定的习惯和传统，以指导或控制他们自己的行为。职业道德只是一般道德的具体，一般道德所夸大的与执行审计业务时应有的审计关注概念是类似的。应有的审计关注要求审计职员必须了解被审单位、及其经营方法与特有的重要业务；了解被审单位的内部控制，并对其进行评估；获得与被审单位会计与财务题目有关的知识；对异常事项和不熟悉情况作出积极反应；……想法排除对重要项目所持的职业怀疑。　　第五是责任制度。 “排除职业怀疑”的审计证实标准，尽管这是一种很高的证实标准，但因其是一种主观标准，人们对此仍存有顾虑。他们以为审计证实结果是否真的依据这一标准？审计职员的内心确信是否真的达到这一标准？均完全取决于审计职员自身的主观判定，外人无法知晓，更无法对此进行评价与监视，因而给审计职员对标准的执行留有余地，为其提供了行使机会主义的空间。事实上，审计职员也不会因此就胡乱行事，这由于各国审计职业规范都对审计职员因未能切实执行这一证实标准而引起的后果所应承担的责任作出了严厉规定，这就是审计职员的法律责任制度。正因有这一制度的存在，“排除职业怀疑”之证实标准的实现与保障才成为现实；也正由于有这一制度，才更适切地促使审计职员认真执行这一标准。　　注释：　　①早期的审计报告中有“证实”两字，后因1931年的ultramares事件的发生，受之“证实”一词从此就在审计报告中消失了，以示审计职员对财务报表的所做的只是发表一种意见，而不是一种“担保”或“证实”。事实上，在动词意义上，证实实质上是指“据证”“明之”的论证活动，其目的是通过论证说服其他人相信特定事物的真实性。所谓真我国著名逻辑学家杜汝辑教授（1986）以为，实在质含义只能是“未被否定”。“事实上，人们熟悉的和科学的发展，主要是在不断淘汰碰到反例的命题和建立新的命题的过程中实现的。新的全称命题在尚未碰到反例之前，我们可以视之为真，即并非严格的真，……假如我们说一个全称命题是真的，实质上指的是它尚未被否定，而不是严格的真（因而不排除被否定的可能）……。”只有在此意义上，我们才能说，一切科学命题，一切尚未碰到反例的全称命题，都可视之为普遍而必然的真命题。另在日本和我国地区证据法学中，“证实”通常被视为被说服者根据证据所获得的确信状态。　　所以本文仍用“审计证实”及“证实标准”等词，而不想矫枉过正地代之别的词。　　②此处所说的认定是指治理当局认定意为治理当局对财务报表中的各类交易和相关账户所做的暗示性或昭示性的陈述。这是一种关于过往交易或事项等事实的命题，而不是交易或事项等事实本身。　　③美国学者希拉里，普特南（1997）提出了“公道的可接受性”的概念。他以为在真理概念和公道性概念之间有着极其密切的联系。粗略地说，用以判定什么是事实的唯一标准就是什么能公道地加以接受。根据他的观点可以知道公道的可接受性和真理之间的关系是两个不同的概念之间的关系，比如***教的观点对于***教徒来说是可以公道接受的，但并不是真理。但是，他同样以为，事实（或真理）和公道性是互相依靠的概念。依普特南看来，所谓公道的可接受性是指，假如一个陈述被人们以为是公道的，那么，这个陈述就具有公道的可接受性，遗憾的是，他并没有给出任何具体的标准。　　④2001年安然事件发生后，该委员会公布解散，由公众公司会计监管委员会（PCAOB）取而代之。　　：　　[1][美]罗伯特。K.莫茨，[埃及]侯赛因。A.夏拉夫。审计结构[M].文硕译。北京：贸易出版社，1990.　　[2]蒙哥马利审计学翻译组。蒙哥马利审计学（上）[M].北京，中国贸易出版社，1989.　　[3]张成敏。证据学与科学逻辑学[A].弘主编。证据学论坛（第4卷）[M].2002.　　[4]ISSAB：Handbook of International Auditing，Assurance，and Ethics

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