金融硕士论文：对交易性金融资产账务处理的思考
一、交易性金融资产账务处理存在的问题
(一)资产计价缺乏可比性。按照新会计准则的规定，交易性金融资产的初始确认金额为购买价，但不包括与之相关的交易费用。而与之类似的可供出售金融资产，其初始确认金额不仅包括购买价，还包括相应的交易费用。这两类资产都按公允价值计量，但初始确认金额的计量标准却不相同。实际上，其他资产如固定资产、原材料、持有至到期投资等资产的入账价值都包括取得过程中所发生的除了买价以外的其他费用。旧会计准则下进货费用不计人商品流通企业库存商品成本，但新会计准则规定，进货费用也计入库存商品的成本。这一切都说明，交易性金融资产的初始确认金额标准与其他资产并不相同，不同资产之间的计价缺乏可比性，同时也没有足够的理由说明其差异存在的合理性。
(二)不符合公允价值确认标准。根据新会计准则的解释，所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。那么企业出于近期出售目的而购买股票、债券时自愿进行交换的金额是多少呢?笔者认为，这里“自愿进行交换的金额”应该包括两个部分，第一部分是购买价;第二部分是购买过程中必须支付的有关税费，这两者之和就是购买股票、债券时自愿进行交换的金额。显然，将交易费用从交易性金融资产的初始确认金额中剔除，并不符合公允价值确认标准。
(三)持有期间收到的股利计入投资收益理论上缺乏依据。交易性金融资产与可供出售金融资产的根本区别在于持有目的不同，交易性金融资产持有目的在于近期内出售，持有时问比较短，应将其作为流动资产处理，因此在持有期间收到的股利基本上属于购入时所支付的成本返回，作为当期投资收益并不合理。
(四)持有期间利润虚增，出售当期利润表信息比较混乱。按照新会计准则的规定，交易性金融资产持有期间发生的公允价值变动数应当计入“公允价值变动损益”账户，并直接转入当期损益;出售交易性金融资产时，应将原计人该金融资产的公允价值变动数转出，计人“投资收益”等相关账户。此规定虽然完整反映这一笔投资真正的投资收益，但是会导致持有期问利润虚增，出售当期利润表信息比较混乱，容易引起会计信息使用者的误解。
例：2o08年1月1日，甲公司以12元，股价格购入乙公司20万股股票，并支付交易费用l万元。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。2008年 12月31日，该股票收盘价为15元，股，2009年12月31目该股票收盘价为2O元，股，2010年4月10日甲公司以22元/股将股票全部出售。
按照新会计准则的规定，截至2009年12月31日该交易性金融资产累计公允价值变动收益为160万元，2010年4月10日应编制如下会计分录：
借：银行存款4 400 000贷：交易性金融资产—— 成本 2 400 000— — 公允价值变动 l 600 000投资收益400 000同时，将原计入该金融资产的公允价值变动收益转出：
借：公允价值变动损益 1 600 000贷：投资收益 1 600 000借：本年利润 l 600 000贷：公允价值变动损益 1 600 000町以发现，上述业务使得2010年4月份的利润总额增加了40万元，出售当期账上完整反映这一笔投资的真正收益为200万元(准确地说应该是199 万元)，该数据符合实际发生的经济业务真相。但是仔细考虑就会发现，在2010年4月份的利润表中，“投资收益”本月发生额为200万元，同时“公允价值变动损失”为160万元，实际上2010年4月“投资收益”发生额中分别有60万元和100万元已经体现在2008年和2009年的利润表中，因此 2010年4月份投资收益发生额中有160万元属于重复计算;2010年4月甲公司实际上并没有发生公允价值变动损失，之所以在报表上出现公允价值变动损失160万元，原因在于投资收益虚增160万元。虽然没有导致利润的重复计算，但是报表信息已经出现了混乱，同时必须注意的是，我国企业尤其是大量的非上市公司，财务信息披露很不规范，在这样的社会环境下，报表使用者分析该公司2010年4月份报表时，往往误以为交易性金融资产、按公允价值计量的投资性房地产等项目在2010年4月份发生了160万元的价值变动损失，企业对外投资收益达到200万元，这是对报表使用者的严重误导。同时，2008年底和 2009年底将未实现的公允价值变动收益60万元和100万元分别计入当期利润，并不符合稳健性原则，还会造成企业过度分配股利，引起现金流量不足，影响资金周转。
二、改进交易性金融资产账务处理的对策
针对交易性金融资产核算上存在的问题，笔者认为应当采取两个对策：一是将取得过程中发生的交易费用计入交易性金融资产的初始确认金额，这样可以有效解决上述第～ 、第二个问题;二是改革“公允价值变动损益”账户的性质。在市场经济环境下，交易性金融资产的公允价值在不断发生变化，会计信息应该能够反映这些价值变化对企业财务状况的影响，与决策者决策过程中所需要的信息相关，因此应该按照资产负债观的要求，随时在资产 债表上反映这些资产、负债的价值变化。但是这种价值的变化能不能确认为当期利润的组成部分呢?笔者认为，在市场低迷的情况下，几乎不可能按前一天的收盘价出售股票和债券;在市场形势比较好的情况下，也不会按前一天的收盘价对外转让，因此相对于月末的收盘价而言，并没有确切的交易对象，同时也没有履行相应的义务，收入实现的三个条件中只有一个条件已经满足，因此这些价值变化不能作为利润的组成部分。笔者建议，将“公允价值变动损益”科目改为“待确认公允价值变动损益”，持有期间交易性金融资产公允价值变动都记入该科目，期末不转入“本年利润”，出售时直接转入相关损益账户，从而将持有损益调整为企业真正实现的损益。这种方法与《企业会计准则第22号— — 金融工具确认和计量》的共同点在于交易性金融资产始终按公允价值计量，出售时都需要将已经发生的公允价值变动损益转入“投资收益”账户，不同点在于本方法下交易性金融资产公允价值的变化不作为当期损益的组成部分，而新会计准则要求将公允价值的变化作为当期损益的组成部分。“待确认公允价值变动损益”账户在资产负债表上的填列有三种方法可供选择：
一是直接作为“交易性金融资产”项目的调整数，在资产负债表上既能够反映交易性金融资产目前的公允价值，又能够提供交易性金融资产的初始成本，同时也能反映公允价值变动情况，但是这种模式可能出现虚增资产的情况。例如在上例中，如果2008年12月31日该股票市价为每股10元，甲公司所拥有股份的市价为200万元。按照新会计准则的规定，应该确认公允价值变动损失41万元，编制如下会计分录：
借：待确认公允价值变动损益410 000贷：交易性金融资产—— 公允价值变动410 000年末该交易性金融资产的账面余额为200万元，但资产负债表上交易性金融资产的价值为241万元，虚增资产41万元。
二是将“待确认公允价值变动损益”直接作为一种负债，这种方法的优点在于资产负债表上能够反映交易性金融资产公允价值变动对当期资产总额的影响数，使得报表上的资产价值与实际价值趋于一致，提升了资产信息的使用价值。但是将未确认公允价值变动损益作为负债，缺乏理论依据，而且这笔负债并不需要偿还，因此容易出现虚增负债的情况。
三是将“待确认公允价值变动损益”作为所有者权益类，在资产负债表所有者权益项下单独反映。这种模式既可以反映公允价值变动对交易性金融资产价值和资产总额的影响数，也可以反映价值变动对当期所有者权益的影响数，同时这种未确认公允价值变动损益应该视为直接计入所有者权益的利得，因此在报表中理所当然将其归属于所有者权益。在这三种方法中，笔者认为采用这种方式比较合理，仍以前文的例子为例说明如下：
1.2008年1月1日借：交易性金融资产—— 成本 2 410 000贷：银行存款 2 410 0002.2008年12月31日借：交易性金融资产—— 公允价值变动 590 000贷：待确认公允价值变动损益 590 0003.2009年12月31日借：交易性金融资产—— 公允价值变动1 000 000贷：待确认公允价值变动损益 1 000 000至此，2009年底该项交易性金融资产使得公司年末所有者权益比年初增加100万元，公允价值变化可能带来的累计收益为159万元，但是这笔收益尚未在利润表中体现出来，不会引起会计信息使用者做出过分乐观的判断。4.2010年4月10日出售股票借：银行存款贷：交易性金融资产—— 成本— — 公允价值变动投资收益借：待确认公允价值变动损益贷：投资收益4 400 0002 4l0 0001 590 0O0400 0001 590 0001 59O Oo0对于甲企业而言，该项交易性金融资产购人成本为241万元，对外转让价为440万元，总共盈利199万元，其中公允价值变动159万元，转让收益 40万元，无论是在报表上还是在账簿上，信息都比较清晰，不会引起会计信息使用者的混乱。假设甲公司在2010年4月10日没有出售上述股票，2010年 12月31日上述股票的市价跌至10元/股，编制如下会计分录：
借：待确认公允价值变动损益 2 000 000贷：交易性金融资产—— 公允价值变动 2 000 000至此，“待确认公允价值变动损益”为借方余额41万元，使得2010年底所有者权益比年初减少了200万元。对报表使用者而言，2010年度200 万元损失已经体现在资产负债表中，只不过尚未在利润表中体现出来，但是已经能够对信息使用者提出警示了。为了确保稳健，笔者认为，如果交易性金融资产公允价值出现连续下跌或严重下跌的情况，可以考虑将“待确认公允价值变动损益”账户的借方余额直接转入当期的“资产减值损失”账户人账，这样处理虽然对当期利润有较大影响，但是对当期所有者权益的影响不大，只不过是所有者权益内部之间有所调整罢了。这样处理的优点在于：既在资产负债表中反映了交易性金融资产的公允价值变动情况，又不会引起会计信息使用者的误解;同时在出售时能够全面了解该项资产的持有损益和转让损益，信息量比较丰富，满足会计核算的相关性要求，也没有违背稳健性原则;缺点是处理过程相对复杂。
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