基于供应链的开簿成本会计的发展与启示论文
提要：为了优化供应链成本，供应链网络企业间就必须相互披露成本以及类似的数据，通常被称为开簿成本会计。我国对开簿成本会计的理论研究并不多，企业间开簿成本会计实践也处在探索阶段，没有形成一套完整的理论体系。本文探讨了基于供应链的开簿成本会计的内涵与实质、兴起与发展、理论基础、实施模式、影响因素及未来的研究方向，旨在对我国开簿成本会计的应用提供理论参考。
一、基于供应链的开簿成本会计的内涵与实质
开簿成本会计是指公司将向特定对象披露详细的成本数据。按照成本信息的开簿范围，开簿成本会计可以分为组织内开簿成本会计和组织间开簿成本会计。组织内开簿成本会计就是将成本信息在企业内部公开。组织间开簿成本会计是指在法律意义上相互独立的商业伙伴之间，跨越组织边界，以某种正式的机制进行成本信息的系统披露，以实现成本信息透明。基于供应链的开簿成本会计属于组织间开簿成本会计的范畴，是指供应链内的合作伙伴彼此开放会计信息，以便互相协作，以支持其成本管理。
开簿成本会计旨在使买方能够更好地帮助供应商通过确定关键领域尤其是改善研发方面的内容来降低成本。
开簿成本会计可以看做是企业间信息共享的一个方面，也可以看做是跨企业成本会计或跨企业成本管理的一个要素。开簿成本会计因而成为两个或两个以上组织共同工作的途径，而不仅仅是公司间协调成本管理的一种做法。也就是说账目的开放可以被看成是两个组织通过提高透明度而使得关系更为密切的表现形式。因此，供应链组织间成本信息的充分披露、透明与共享是基于供应链的组织间开簿成本会计的本质。
二、基于供应链的开簿成本会计的兴起与发展
开簿成本会计的思想兴起于20世纪90年代初，目前已在日本和西方的一些企业中得到了局部应用。根据已有的研究文献，按照供应链组织间成本信息的流向、信息披露程度不同、成本信息的集成程度，基于供应链的开簿成本会计发展目前呈现出以下趋势。
(一)由单边开簿成本会计向多边开簿成本会计发展。按照信息流方向不同，开簿成本会计可以分为单边开簿成本会计和多边开簿成本会计。基于供应链的开簿成本会计的表现形式，有时只是单方面地由客户掌握着控制权，统计数据仅仅是从供应商传递到客户，信息流的方向是单向的，这时公开账簿成本被称为单边开簿成本会计。多边开簿成本会计是指客户和供应商双方都向商业伙伴提供他们的成本数据，信息在所有的方向流动，公司间建立了一个完整、详细的双向公开账簿协议。信息流的方向与经济依赖性密切相关。随着供应链企业之间依赖程度逐渐增强，供应链之间的竞争越来越激烈，供应链企业需要关于成本方面的`基础信息以调整各自价值链，增强整个供应链的竞争力，供应链企业之间越来越希望彼此进行信息披露，从而开簿成本会计也逐渐向多边开簿成本会计发展。
(二)由非完全开簿成本会计向完全开簿成本会计发展。按照信息披露程度不同，开簿成本会计可以分为完全开簿成本会计和非完全开簿成本会计。在完全开簿成本会计情况下，所有相关的成本数据与合作伙伴共享。如果部分地披露成本数据，则被视为非完全开簿成本会计。开簿成本会计分类的关键要素是披露程度。随着供应链跨组织成本管理的发展，联合降低成本的意识也在增强，企业之间对成本信息的质量、透明度和可视化的要求越来越高，组织间相互披露成本数据也越来越详细、具体。
(三)由组织内开簿成本会计向组织内与组织间集成的开簿成本会计发展。按照组织内部与组织间信息的集成程度，开簿成本会计可以分为组织内开簿成本会计、组织间开簿成本会计、组织内与组织间集成的开簿成本会计。
组织内开簿成本会计是指成本会计只对组织内部的所有成员和部门开放。组织间开簿成本会计是开簿成本会计的范围突破了组织边界，对组织以外的会计信息需求者开放。组织内与组织间集成的开簿成本会计是指组织内与组织间实现成本数据的高度集成，是开簿成本会计的高级阶段。开簿成本会计的集成程度，最终反映在成本会计系统的集成程度。组织内开簿成本会计主要采用的是基于企业局域网的成本系统。组织间开簿成本会计采用的是基于Internet的成本系统，组织间可以实现成本数据的传递与交换。组织内与组织间集成的开簿成本会计采用的也是基于Internet的成本系统，但是组织内与组织间可以实现成本数据的自由传递与交换。随着网络技术的发展，企业成本系统的集成程度在逐渐增强，开簿成本会计也逐渐向集成的开簿成本会计发展。
三、基于供应链的开簿成本会计发展的理论基础
(一)信任。信任是开簿成本会计的前提，没有相互间的信任，无法提供涉及商业机密的成本信息。开簿成本会计更可能发生在高信任的组织关系间。供应链各企业之间的信任水平和信息渠道之间的关系不是单调变化的，而是随着关系生命周期在发生变化：信任随着时间逐渐增长，而信息需求在关系生命周期中间达到最大。因此，开簿成本会计有助于增强网络成员之间的相互信任，信任是提升开簿成本会计的机制之一。
(二)网络资源经济优势。网络因素在开簿成本会计的实施中起到了重大作用。企业参与组织间开簿成本会计基于以下两个基本假设：1.组织网络能够提供竞争优势。当供应商由于知识和资源的限制，不能够单独实现成本降低的目标时，他们通常会有实施开簿成本会计的动力，尤其是当购买方和供应商之间紧密合作来建立一个更具竞争力的供应链时。2.组织网络成员会忠于该网络，不会有与网络成员整体利益相悖的行为。借助开簿成本会计，买卖双方可以从公开的成本信息中识别出成本动因，发掘削减成本的机会，分享成本节约的收益。
(三)组织间成本管理。组织间成本管理涉及到多种不同的方法，如目标成本法、并行工程、功能—价格—质量权衡、成本调查等。成功地实施这些方法，离不开组织间某些会计信息的开放性。通过信息交换以实现公开性和透明性被看作是创造一个有竞争力的组织间生产体系的重要元素。然而，由于供应链中成本积累不够透明，导致客户企业只知道采购价格和内部成本，而不知道供应商的成本，结果是，一个多层链的主承包商只知道最终产品总成本要素的一部分。开簿成本会计可以解决供应链中的隐藏成本。在开簿成本会计中，一家企业对另一家企业披露其成本结构，并通过相互合作了解相互企业的运作，联合采取行动，降低供应链最终产品的总成本。开簿成本会计顺应了组织间成本管理的需要而产生并促进了组织间成本管理的发展。
(四)减少信息不对称，增加供应链成本信息的透明度。开簿成本会计使组织间可以分享上游和下游的成本数据，使成本信息更加透明，增强了组织间信任，从而也可以减轻企业间交换内在信息的不对称程度，允许对信息更公开和更诚实的分享。
(五)资源依赖。供应链间成本信息是有限的，抑制了组织间降低成本的潜能。当供应商缺乏知识和资源难以降低成本时，特别是购买者与供应商合作能够创造一个更具竞争力的供应链时，供应商就会主动进行开簿成本会计。
没有开簿成本会计，供应链上的每个企业只能获取自己的成本信息，无法基于整个供应链进行成本优化。通过开簿成本会计，可以比较各个企业的成本数据，便于识别整个供应链的成本动因。
四、基于供应链的组织间开簿成本会计的实施模式开簿成本会计是一种会计技术，其实施必须有一个核心企业牵头实施。
根据在开簿成本会计中处于领导地位的主体不同，大致可归纳为以下四种模式：一是供应商主导的开簿成本会计，即供应商在开簿成本会计的实施中居于主导地位，主动开簿成本会计。二是客户主导的开簿成本会计，即客户在开簿成本会计的实施中居于主导地位。三是分销商主导的开簿成本会计。四是制造商主导的开簿成本会计，制造商主导的开簿成本会计一般出于控制成本的压力，希望供应商早期参与成本设计，以降低成本。
五、影响供应链组织间开簿成本会计发展的因素分析
通过对现有的开簿成本会计案例分析，笔者发现，经济依赖度、网络成员的数量和网络关系、会计方法和制度的标准化、专用性资产的投资、会计信息质量、控制机制是影响开簿成本会计的主要因素。
(一)经济依赖度。企业愿意提供账簿信息给合作伙伴与经济依赖程度正相关，在双边依赖的情况下，开簿成本会计使用的频率较高，在单方面依赖的情况下，它主要单纯地用作控制的手段。由于商业伙伴更倾向于追求相同的目标，时间维度影响着开簿成本会计的应用模式，长期商业关系中开簿成本会计比在短期商业关系中的应用更为广泛。开簿成本会计经常被用于供应商和最初设备制造商之间高程度依赖的状况下，并且有持续长时间的合同。
(二)网络成员的数量与网络关系。开簿成本会计必须在网络环境中进行，网络成员的参与数量也是影响开簿成本会计的重要因素，网络成员的参与数量界定了开簿成本会计的网络界限。相对于简单的双边关系来说，如果网络的参与者众多，关系复杂，将更难以实施开簿成本会计。根据网络成员关系，网络可分为市场导向的业务网络、合作伙伴关系导向的战略网络和功能导向的层级网。市场导向的业务网络中成员间开放成本数据的较少。在功能导向的层级网，许多供应商向客户提供了他们所有的成本信息，客户与供应商共同拥有。在合作伙伴关系导向的战略网络中，供应商建立了共同拥有的公司协调供应商的一些活动，相互利用对方的成本数据。可见，网络关系的不同影响到对成本数据的披露要求。
(三)会计方法和制度的标准化。供应链成员间的定价是采用基于成本的定价，计算成本对象的成本在确定价格的过程中就显得更加重要。成本对象的成本计算取决于会计方法的使用。在一个开放会计的环境中，可能会出现供应链网络中各企业使用不同的会计方法导致成本计算的偏差。解决这一问题主要从两方面考虑：一是充分利用披露方现有的成本计算系统，但必须提供更详尽的资料，例如包括利率的选用、折旧方法、费用分配方法的选择;二是建立细致的标准化会计制度，披露方须以此为准，再提供一套成本信息，但这可能给供应商带来较大的信息整理成本，如果该供应商有几个客户，即其归属于不同的供应链网络，客户的成本信息要求又不一样，供应商就很难办到。
(四)控制机制。控制机制包括正式和非正式的控制机制，开簿成本会计是建立在相互信任的基础之上，因此，开簿成本会计的实施需要建立一些正式和非正式的控制机制与之配合。比如设计特殊的工作表来规范网络关系的不同部分对成本要素的披露，建立跨职能、跨企业的团队，提供免费的技术支持，制定网络内部各方分享进步和成本削减的一般规则，付费给网络中心以及对潜在进入者的同行进行评议等。这些控制机制可以增强网络的稳定性和可预测性。
(五)信息质量。供应商的会计信息系统质量将影响成本信息的质量，没有高质量的成本信息，即使进行共享，也不能带来效率和效益的改善。
(六)专用性资产投资。由于开簿成本会计系统的实施需要大量的专用性资产投资，一些规模较小的供应商可能难以负担，因此，他们往往会寄希望于发起组织能够提供一些支持性的资源，但处于强势地位的发起组织可能会对这种需求置之不理。另外，供应商没有得到额外收益，没有创造出一个双赢局面，供应商担心成本结构的公开会让其在与发起组织的后续合作中处于弱势地位，供应商没有具备合适的资源去研发会计系统等，也会影响开簿成本会计的发展。
六、结论与启示
开簿成本会计顺应供应链组织间成本管理的需要而产生，其目的是实现供应链间成本信息的透明，从而优化整个供应链的成本管理。成本信息的充分披露、透明与共享是开簿成本会计的本质和内在属性。开簿成本会计正在形成由单边开簿向多边开簿、非完全开簿向完全开簿、组织内开簿向组织内与组织间集成的开簿成本会计发展的态势。开簿成本会计的实施模式有供应商、客户、分销商、制造商主导的多种模式，企业需要根据自己的特点选择适合自己的实施模式。信任、资源依赖、组织间成本管理、网络资源经济优势、减少信息不对称、增加供应链成本信息的透明度是开簿成本会计发展的理论基础。经济依赖度、网络成员的数量和网络关系、会计方法和制度的标准化、专用性资产的投资、会计信息质量、控制机制是影响开簿成本会计发展的主要因素。开簿成本会计改变了传统企业的成本管理模式，使企业成本管理由企业内部成本管理向组织间联合成本管理发展，是跨组织会计实践的理论创新。关注开簿成本会计对会计发展和组织间成本管理具有重要意义，因此必须加强开簿成本会计的研究与实践。为了促进开簿成本会计的发展，笔者认为未来研究的主要方向有：组织内与组织间集成的开簿成本会计系统的设计、开簿成本会计和关系专用投资控制的研究、开簿成本会计的控制机制研究、开簿成本会计制度安排和合约设计方面的研究、开簿成本会计与企业绩效的关系研究等等。
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