基于公司治理的内部审计机构定位研究会计论文
一、公司治理结构与内部审计的关系
(一)公司治理结构的内涵
公司治理是源于公司所有权和经营权的分离所产生的委托代理问题，公司治理结构的形成随着经济的发展而不断完善，许多学者将其视为一个内涵广泛的知识体系。公司治理结构侧重于为公司提供一个组织架构，要解决的是股东与股东之间、股东与管理层之间及其他利益相关者之间的关系。
简单地说公司治理是为维护股东、公司债权人以及社会公众利益，保证公司正常有序地运行，由法律和公司章程规定的有关公司组织结构间权力分配和制衡的制度体系安排，实现企业效率和公平的合理统一。公司治理结构的发展是所有权和经营权分离的必然产物。
随着经济全球化和跨国公司的迅速发展，世界各国的公司治理结构有趋同化的发展态势。从不同的角度分析，对公司治理结构的划分也不尽相同。可将世界主要公司治理模式分为以下三种：以英国、美国为代表的外部监控为主的公司治理模式;以德国、日本为代表的内部监控为主的公司治理模式和以韩国、新加坡等亚洲国家为代表的家族治理模式。
(二)内部审计的内涵
内部审计的发展经历着从简单到复杂、从粗浅到深入、从不成熟到成熟的过程。正如内部审计之父———劳伦斯·索耶所言“内部审计这棵大树扎根于古代，只是到了近代才开始开花结果”。国际内部审计师协会(IIA)对内部审计的最新定义是：“一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、 图1内部审计隶属于总经理的公司治理结构图图2内部审计隶属于董事会的公司治理结构图客观的确认和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效果，以帮助实现组织目标”。
从IIA的定义可以看出内部审计的本质是确保受托责任履行的管理控制机制。
现代公司的内部审计，不再将审计工作者定位局限于监督者的角色，而是将他们视为具备监督、咨询、改革、风险控制等多方面能力的高级顾问。对于内部审计发展阶段的划分学术界基本没有太大分歧，大致分为以下四个阶段：财务导向的内部审计阶段、业务导向的'内部审计阶段、管理导向的内部审计阶段和风险导向的内部审计阶段。
(三)公司治理结构与内部审计的共同理论基础
(1)公司治理结构与内部审计的同源性———均是基于受托责任而产生的。公司治理结构和内部审计都是基于受托责任关系而产生和发展起来的。公司治理机制实质上就是要解决两权分离后产生的委托代理问题;内部审计则是用以确保受托责任的有效履行。由于两权分离而需要权利之间的相互制衡，这也正好体现出公司治理与内部审计有着共同关注的利益群体和共同面临的问题。
由此看来，公司治理结构与内部审计具有共同的理论基础。
(2)公司治理结构与内部审计目标的一致性。公司治理结构是通过一系列规章、程序、方法为实现企业目标而存在的公司组织结构间权力分配和制衡的制度体系，治理的目的最终也是一种利益关系的调节和平衡，从而实现组织目标。而内部审计作为公司治理过程中的检查、监督、评价手段，其目的是提高组织效率，保证组织目标的实现。因此，公司治理与内部审计具有目标的一致性。
(3)内部审计是公司治理结构中的一个重要方面。公司治理与内部审计相互依赖并且相互促进，良好的公司治理结构可以为内部审计有效运行提供良好的内部环境。最新的内部审计定义中也指出，治理程序是内部审计的对象之一，这是以往定义中所不曾提及的，这表明内部审计范围扩展到了前所未有的高度。Goodwin和Seow(2002)在研究公司治理机制对防范和侦察内部控制缺陷、财务报告欺诈方面的作用时发现内部审计职能的存在有助于公司加强控制、防错纠弊;Paape等人(2003)于2001年3月至2002年7月对当时欧盟15个成员国家的内部审计与公司治理关系进行调查，40%的被调查者认为公司治理发展是内部审计设立的驱动因素;Campbell等(2006)认为当内部审计作为经营部门的重要合作者时，将创造更多公司价值。以上研究均表明，内部审计是公司有效治理中不可或缺的组成部分。
二、内部审计机构的定位模式与利弊分析
(一)内部审计隶属总经理
内部审计部门隶属于总经理，为其提供管理的监督和咨询。股东大会下设董事会和监事会，监事会监督董事会和经理人的日常活动。总经理直接向董事会负责，内部审计部门下设于总经理，对日常管理部门进行监督，这是早期的内部审计定位。强调内部审计要成为总经理的耳目。主要向总经理负责，这样能最大限度的帮助总经理履行职责，实现组织目标。这种组织结构的不足之处在于审计部门的定位层次较低、独立性差，缺乏对总经理的监管。Wallace和Kreutzfeld(1991)研究发现内部审计独立性差的公司财务报告出错的可能性更大，内部审计独立性的强弱对于有效减少财务报告的错误十分关键。内部审计部门下设于管理层，由高层的管理人员授权职能范围，然后开展审计工作，仅仅是对公司的总经理负责，这种模式下，公司内部的控制权被严重扭曲，现代公司治理模式中已经很少应用。如图1所示：
(二)内部审计隶属董事会
董事会主导的内部审计模式中内部审计部门与总经理平行设置，二者同时受董事会领导。这种内部审计模式下由于董事会是仅次于股东大会的权力机构，董事会直接领导下的内部审计部门具有较大的独立性和权威性，既有利于内部审计职能的充分发挥，又能达到对经理层的监控作用。但这种内部审计模式能否有效的发挥作用关键在于董事会的运行情况以及董事对公司日常生产经营情况的熟悉程度。通常公司中组成董事会的董事各自背景不同，较少接触公司的日常经营管理，很难对审计的结果提出实质性的意见，影响做出决定的及时性和发布指令的有效性。在这种机构设置下，审计人员需要直接和管理层进行交涉，通常会有可能使审计范围受限，导致审计结果失去意义。除此之外，内部审计工作的独立性还取决于内部审计部门的领导在董事会受支持的情况等其他限制因素。如图2所示：
(三)董事会下设审计委员会，在行政、经营管理系统中设置审计机构
随着治理问题研究的深入，从独立性角度出发，内部审计应向审计委员会负责，这样才能确保较高的组织地位，并能不受干涉的开展工作，特别是查处组织内部存在的错误和舞弊。James(2003)的研究认为，当审计委员会而不是高管层作为内部审计部门的报告上级时，更可能发现错弊和更为积极地上报发现的错弊。另外，从委托代理关系来看也是合乎委托代理要求的。因为董事会受股东的委托管理资产，总经理又受董事会的委托对资产进行日常管理。董事会是法定的管理执行机构，但由于董事会自身的局限性需要委托审计委员会通过内部审计对总经理的经营情况进行监督。这种机构设置的缺点是与法人治理结构中设立监事会的要求相冲突， 图3内部审计隶属于董事会下设的审计委员会的公司治理结构图造成重复监督，增加监督成本和导致监事会的虚设。如图3所示：
(四)在监事会下设审计委员会
在监事会主导的内部审计模式下，内部审计职能主要通过在股东大会下设立的监事会来行使，内审部门对审计委员会负责，对执行层进行监督。监事会是公司的监督机构，由股东代表和职工代表组成，监事会的主要职责是对董事、经理层在执行公司事务时是否违反法律、法规和章程进行监督。监事不能兼任公司的经营管理职务，没有经营管理权，因此，它不能直接服务于经营决策，但可以通过内部审计，对改善经营管理，提高公司资源的经济效益提出建议。从理论上来说，这一定位符合权力机构、执行机构、监督机构相互分离，相互制约的原则，也整合了监督资源，使内部审计机构具有超然的独立性，可以充分发挥专业分工的优势，有利于确保内部审计不受公司经营者的干预，增强内部审计的独立性，从而确保公司内部审计工作的有效进行，充分发挥内部审计对公司经营的监控作用。但这样的组织机构模式要求监事会要有足够强大的监督职权和权威性，如果审计监事会的独立性难以保证，就无法保证内部审计机构的独立性。如德国股份公司多采用这种以监事会为中心的治理结构，监事会有权聘任和解聘经理、财务负责人和其他高级管理人员，在这种公司治理模式下股东和职工才可以真正行使监督权与控制权。如图4所示：
三、结论
(一)我国公司治理结构中存在的问题与内部审计功能的缺失
从以上分析可知，内部审计机构究竟应该如何定位，并没有一个固定的模式，也没有任何一个模式是完美无缺的，一个国家的公司治理模式不仅受到当地资本市场的发达程度、经济发展水平等因素的影响，同时也会受到整个国家的历史、政治、文化等因素的制约。因而要根据具体情况来选择适当的机构定位模式。我国公司治理结构中存在的问题和内部审计功能的缺失具体表现在：第一，外部治理缺失，资本市场对经营者的约束力被弱化。我国资本市场发展不成熟，资本市场仅仅是公司用以“圈钱”的工具，由于流通股占上市公司总股本的比例较小，因而即使将某上市场公司流通的股票全部买进，也不一定能取得该公司的控制权。第二，内部治理机制不健全。我国资本市场上2/3以上的国有上市公司的股份依然高度集中于国家和少数法人(大股东)手中，国有股比例过高，难以形成对经理层进行监督和约束的多元化产权主体，容易诱发经理层对中小股东的侵权行为。
(二)我国公司治理模式的理性选择
结合我国的实际情况并借鉴西方国家的先进经验，我国应当确立一种内外治理有机结合的公司治理模式。首先，优化股权结构，逐步减少国有股比例，明确国有股权代表，增加流通股比例，使资本市场能够真正起到外部监控的作用。其次完善公司内部治理机制，证监会于2002年1月颁布了《上市公司治理准则》，要求在上市公司的董事会中设立审计委员会，这就在原本监事会承担内部审计的基础上，形成了“监事会+审计委员会”的综合型模式。审计委员会负责监督和指导内部审计工作，内部审计成果直接向审计委员会汇报;审计委员会针对内部审计报告的内容及时地与董事会及管理层进行沟通，避免管理者与内部审计师的正面冲突，确保内部审计的独立性和客观性。强化监事会的法定权利，使监事会的监督职能得到充分的发挥。建立董事、高管人员的责任追究机制，监事会与审计委员会建立良好的信息沟通机制，在公司章程中规定审计委员会定期向监事会汇报审计工作成果，公司按照规定明确制定董事、高管人员、内部审计人员履行职务责任追究制度，使责权利相统一，更好地维护公司和股东的利益。内部审计部门应该与经理层保持良好的互动关系，公司的治理和日常管理都离不开内部审计活动。最后，正确认识内部审计在公司治理结构中的作用，内部审计作用的发挥受限于公司治理结构的好坏，对于治理结构较好的公司，内部审计组织应当就企业战略目标实施中的重大风险问题以及控制机制问题向公司治理机构报告;对于治理机制欠缺的公司，内部审计应在经营目标、报告目标和合法目标等方面发挥作用。
随着现代企业制度的发展，内部审计正在从“监督主导型”向“服务主导型”的功能定位转变，这也是内部审计自我发展、自我完善的必然趋势。只有健全企业的组织机构设置、调整内部审计机构定位，才能使内部审计机构真正成为现代企业管理的有力臂膀，在现代企业管理中发挥作用。
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