谈效益审计目标及实在现途径

谈效益审计目标及实在现途径

效益审计目标是效益审计和实践的逻辑出发点，效益审计目标规定着效益审计的、范围和方向，是效益审计的“龙头”和“纲”，如何理解和把握效益审计目标，寻求效益审计目标实现的途径，对于拓展效益审计思路、深化效益审计实践具有重要的作用。　　一、效益审计目标的形式与构成　　效益审计目标一般可表述为“审查和评价被审计单位治理和使用公共资源的性、效任性和效果性并发表独立的审计意见，以促进被审计单位改善治理、进步效益。” 对效益审计目标的形式与构成可以从以下几个方面理解和把握：　　（一）效益审计目标隐含着效益审计的四个要素。如审查和评价采购员是否在指定的采购地点（标准）以外采购（原因），而使物资的采购本钱上升（后果），并提出改进的意见（建议）。这一具体审计目标隐含着效益审计四要素：1、标准—应该是什么？指被审计单位应该遵循的标准和原则；2 、后果—实际是什么？指被审计单位实际行为与规定标准对比的差异结果；3、原因—为什么？指遵循或未遵循标准的行为；4、 建议—怎么办？指提出改进治理和进步效益的建议。这四个要素的关系是：标准衡量后果，后果说明原因，原因得出结论，依据结论提出建议。纵观效益审计实践的全过程，不论是提出审计目标、拟定审计方案、收集审计证据（包括标准证据，后果证据，原因证据，结论和建议证据）、还是编制审计工作底稿、撰写审计工作报告，都无一例外地包含了效益审计目标的四要素，这是效益审计的基本特征。我们开展效益审计的全部工作和主要精力就是要在效益审计的任何一个阶段都能够善于识别、捕捉和这四大要素，这是审计职员从事效益审计工作的基本功和基本的素质要求。　　这里涉及到一个重要概念就是“标准”。有人讲“开展效益审计，必须对效益情况依照同一标准进行评价，而缺少公认、同一的评价是当前开展效益审计的主要障碍”。我们一方面以为有审计标准，由于审计标准实质上是有关方面规定被审计对象应该达到的目标和要求，那种对被审计对象应该达到的目标和要求的注解，转化和展示，使之变成可以取证与计量的各种质量，数目指标体系，就是审计标准。审计标准按其发挥作用的效力大体可分为共性标准（如普遍适用的、法规、法则和治理原理、原则），行业标准（如行业规章、部颁标准）和个性标准（如被审计单位自行制定的标准和治理制度）三个层次。但同时我们也以为没有同一的、放之四海而皆准的审计标准，由于效益审计对象千差万别，效益审计项目、内容多种多样，不可能制定被公认的、同一的审计标准，只能实事求是，因地、因时、因事而宜。审计职员应在每开展一项效益审计之前，就衡量效益审计标准题目与被审计单位进行沟通协商，寻求一种认可的、不存在异议的审计标准。　　（二）效益审计目标应建立在合规性审计的基础上。效益审计是否包含合规性审计？理论界有两种观点： 一是分开论，理由是效益审计是一种独立的审计种类，在合规性基础上搞效益审计将会到效益审计意见的独立发表，使效益审计不伦不类；二是结合论或同一论。我们主张在当前违法违规现象还比较普遍存在的情况下，应将合规性审计纳进效益审计范围，即合规性审计是效益审计的目标之一。（当然也不排除选择合规性程度比较高的对象直接开展不以合规性审计为展垫的效益审计。）这是由于无论什么性质的审计业务，审计职员都有责任关注违法违规题目，违法违规使用公共资源本身就是缺乏有效性。如我们在审计中发现某造纸在改制中将所欠环保部分的排污费，通过“债转股”的形式转为某部分对该企业的投资，造成巨额排污费的流失。这一题目既是效益性题目又是合规性题目，审计职员都必须给予关注。　　值得指出的是合规性审计只是效益审计的目标之一，而非全部目标和唯一目标。严格地说效益审计包括合规性、经济性、效任性、效果性、适应性和公平性等方面，不能以合规性审计代替效益审计。如将合规性审计换个标题，换种说法，稍带效益审计题目，稍带效益审计建议。而要以“三E”为主体、为重点，形成真正的效益审计。在实际工作中怎样判定一个项目是合规性审计还是效益审计呢？这里我们尝试性地提出一个原则：那就是看是否以被审计单位“功能”实现为核心开展审计工作。由于合规正当只是单位存在的必要条件而非终纵目标，单位的终纵目标是运用公共资源，实现其自身功能。从这个角度上讲，效益审计也是一种“功能目标导向型”审计。　　（三）效益审计目标是总目标与分目标的同一体。效益审计总目标不仅规定着效益审计活动的既定方向和将要达到的预期目的，而且决定和制约着效益审计的分目标；分目标是总目标的进一步具体化，是实现总目标的基本路径和保障，两者之间是“纲”与“目”的关系。审计职员在实际工作中不但要把握好总目标，而且还要把握好分目标，两者不可分割。这里关键是如何科学、公道地将总目标分解，细化成一个个分目标直至子目标，这对效益审计目标的实现至关重要。分解目标的有效途径之一是列出具体的、翔实的、具有针对性和可操纵性的效益审计题目清单。　　二、当前我国效益审计目标的定位　　效益审计目标具有阶段性特征，效益审计目标要受到社会需求和审计能力的限制。发达国家或者审计发达阶段的效益审计其一般目标是对“三E”进行全面的分析和评价，而家或审计处于发展中阶段的效益审计的一般目标是发现和揭露被审计对象在“三E”方面存在的题目，并针对题目提出相关的改进建议。如审计署在《2003至2007年审计工作发展规划》中提出“效益审计要以揭露治理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进进步财政资金治理水平和使用效益，维护国有资产安全。概括地说我国现阶段效益审计的目标或者重点是”揭露治理和效益中的题目，减少损失浪费，促进进步财政资金治理水平和使用效益。李金华审计长在全国审计工作会议上指出：效益审计要以“三个为主”。即在审计方式上要以专项调查为主；在审计内容上要以揭示查处损失浪费为主；在审计目标上要以促进进步资金使用效益、推动相关单位深化改革和进步治理水平为主。　　（一）将效益审计目标定位于“揭示题目，减少损失浪费，进步效益”，符合于科学发展观的要求，有利于推动***社会的建立，有利于促进“循环经济”和“节约型社会”的形成。科学发展观是一种坚持效益优先、兼顾速度的发展观。***社会的一个重要内容就是人与环境、人与资源的***相处。循环经济是以资源的高效利用和循环利用为核心，以“减量化、再利用、资源化”为原则，以低消耗、低排放为基本特征，符合可持续发展理念的一种经济增长方式。节约型社会是“要求社会各个领域、各个治理环节厉行节约，不断进步资源利用效率，以尽可能少的资源消耗和环境代价来满足人民不断增长的物质文化需求”的一种社会发展模式。这些基本的治国方略和治国理念从一定角度讲都是针对和缓解我国面临的日益突出资源约束矛盾而提出的。从资源禀赋看，我国事总量上的大国，人均上的穷国。人均耕田占有量不到世界均匀水平的40%；石油、天燃气人均占有储量分别为世界均匀水平的11%和45%；我国GDP仅为世界的4.5%，而能源消耗为世界的25%，单位产值能耗是世界均匀水平的2倍多，是日本的7倍。 一方面是资源短缺，另一方面是资源消耗大，损失浪费严重。这种状况，资源难以为继，环境难以承受。因此，无论是社会公众还是政府都希看和要求审计发现和揭露公共资源治理和使用中的题目，减少损失浪费，促进进步公共资源的使用效益。　　（二）将效益审计目标定位于“揭示，减少损失浪费，进步效益”也符合审计职员的能力和素质现状。由于我国效益审计尚处在起步阶段，无论是审计职员的素质还是审计的技术，都尚未完全具备对“三E”进行全面和评价的条件，而发现和揭露题目，减小损失浪费，促进进步资金使用效益正是审计职员的上风之所在。深圳市投资审计局十年审减工程投资77多亿元、青岛市审计局仅审减一个供热项目就节约资金4.3亿元就充分证实审计职员在这方面是大有可为的。　　熟悉效益审计目标的阶段性特征，将有助于我们正确地把握效益审计目标的真正涵义和职能定位。　　三、实现效益审计目标的方法与途径　　效益审计目标的实现是一个系统工程，涉及到效益审计对象、项目、标准、、方法程序等诸多方面，具有明显的多面性和复杂性，但也有可循。这就是它与其它任何治理活动一样，都存在一些“关键点”，这些“关键点”制约着效益审计质量的高低，着效益审计目标的实现。因此如何捉住效益审计的“关键点”，围绕这些“关键点”来构建效益审计工作格式是实现效益审计目标的有效方法与途径。　　（一）以项目为载体。项目是效益审计的对象和载体，没有项目，效益审计就会无的放矢，效益审计的对象内容、范围与目标就无法界定，效益审计的标准及方法就无法运用。效益审计不可能也没有必要对一个部分的整体效益发表意见，而只是对某一部分、某方面的组织活动、某一项目资金的使用情况做出评价。因此，项目的确定与选择是搞好效益审计的首要环节。在确定和选择效益审计项目时应遵循以下标准：1、增值性。是指确定的效益审计项目本身应具有改进治理、进步性、效任性和效果性的空间，能够通过审计达到价值增值，包括经济效益的增值和效益的增值。2、重要性。是指选择的审计项目涉及金额较大、资金的性质重要或对当地经济和社会影响较大。如政府公共财政投资的重点部分、重点行业、重点项目；社会公众关注的热门，重点领域或项目。3、可行性。是指确定审计项目时要考虑审计机关是否力所能及、审计经费保障、审计职员数目、质量是否与审计项目规模的大小、难易程度相匹配；被审计单位对审计评价标准认同程度和对效益审计的理解程度。在审计项目确定和选择上我们要防止出现两种现象：一是事先不确定效益审计项目，错把被审计单位当作效益审计对象。严格地说被审计单位只是被审计对象的限定语、而非被审计对象，被审计对象是效益审计的项目。二是对效益审计项目的增值性、重要性、可行性未进行评估和分析，使审计不仅具有较大的盲目性和一定的风险性，还造成审计资源的浪费。　　（二）以治理为切进点。从治理进手、以治理为切进点是开展效益审计的内在要求。效益审计关注的是效益。我们可以假定良好的治理可能会降低本钱、进步效益，但我们不可以假设治理不善能够降低本钱、进步效益？因此关注效益必须关注治理，而关注治理的终极目的是关注效益。当前公共资源治理和使用存在的主要题目是损失浪费严重和国有资产的流失，而造成这些题目的根源就在于缺乏有效的治理。审计职员对治理进行审计，发现治理方面存在的题目并促进被审计单位改进治理，减少损失浪费，进步资源的使用效益，这就将审计监视的关口前移，贯彻标本兼治，从源头上降低损失浪费发生的可能性。从治理进手要对被审计单位的治理体制、治理机制、治理制度、治理程序、组织治理结构的健全性、执行性和有效性进行测评，找出治理的关键点和控制缺陷，分析治理缺陷对经济性、效任性和效果性的影响，借以进一步确定效益审计的具体目标、重点范围和方式。　　（三）以本钱、效益为主线。由于资金的性质不同、项目不同，进步效益的途径多种多样，但殊途同回，回纳起来不过乎两个方面：一是降低消耗、降低本钱，二是进步质量、进步效益。审计作用于这两个方面应该就是效益审计，效益审计就是对本钱与效益关系的比较与分析。因此，效益审计必须以降低本钱、进步效益为主线即通过审计要寻找在本钱用度既定的情况下进步质量和效益、或者在质量效益既定的情况下降低本钱和用度的途径。如解决大学生本钱过高与社会回报过低的矛盾有三种途径：一是降低教育本钱；二是进步教育质量；三是既降低教育本钱又进步教育质量。本文中的“本钱”、“效益”概念，不是通常意义上的狭义含义，而是广义的。“本钱”意指实际承担的各种代价，“效益”指实际取得的各种成果。这些代价和成果既包括经济因素，又包括社会文化和环境因素。　　（四）以“三E”为核心。被审计单位治理和使用公共资源的有效性涉及到“本钱”、“投进”、“产出”、“效果”四个环节，这四个环节构成了效益审计的三个层面：一是经济性审计。所谓经济性审计是审查被审计单位从事一项活动并使其达到合格质量条件下是否实现了资源（本钱）耗费最小化，它所关注的是以较低的本钱获得同等质量的资源。二是效任性审计。所谓效任性审计是审查被审计单位是否实现了在既定产出条件下的投进最小化或者说在既定投进条件下的产出最大化。三是效果性审计。所谓效果性审计是审查被审计单位目标实现的程度和从事一项活动时期看取得的成果与实际取得的成果之间的关系，效果性审计主要关注的是一个项目投资后是否实现了目标。当然，效益审计还包括其它一些内容，但“三E”无疑是效益审计的核心内容。世界审计组织审计准则将效益审计定义为：对被审计单位在履行职责时利用资源的经济性、效任性、效果性进行的审计。这也明确指出效益审计的基本内容就是经济性、效任性和效果性。　　（五）以揭示损失浪费为重点。节约就是效益，节约的对立面是损失浪费，损失浪费是影响效益的主要题目，甚至有些损失浪费现象比违法违规结果对效益的影响还严重。效益审计的层面很多，但要从最明显、见效最快的项目做起。当前效益审计要解决的最突出题目是损失浪费，然后逐步扩展到更深的层面。在效益审计中审计职员要重点揭示以下几种形式的损失浪费：一是技术性损失浪费，由于生产技术落后、治理水平低而造成资源配置不公道、资源浪费大、本钱高；二是文化性（观念性）损失浪费，由于生活观念、工作观念落后、不会算账、不会过日子、大手大脚、挥霍浪费，如形形色色的形象工程、政绩工程、面子工程造成的资源浪费；三是制度性损失浪费，由于某些制度、特别决策制度不完善、不公道、不到位，导致很多不该办的事办了、不该花的钱花了。

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