企业经济责任审计的转型与发展
【摘 要】 本文以企业所有权与经营权逐步分离、经营者受托责任的不断深化为主线和基础，分析企业经济责任审计的内容、实施、方法、评价、报告、结果和问责等方面的转型变迁，研究企业经济责任审计与企业监事监督的协调发展，以及与被审计对象的和谐发展等问题。
【关键词】 经济责任审计； 转型； 发展
一、企业经济责任审计的起步与发展
企业经济责任审计工作是伴随着我国经济体制改革、所有权与经营权逐步分离、受托经济责任不断深化的进程而产生并逐步发展起来的。企业经济责任审计作为全国性审计制度，起步于上个世纪80年代后期，先后经历了三个发展阶段：
（一）起步阶段
从20世纪80年代后期至90年代初。这一时期，原“国营企业”经营权逐步下放，实施经营承包责任制，两权有了初步分离，经营者有了较低层次的受托经济责任。所有者（当时为国家和集体）为客观地评价经营者的经营成果和经营承包责任，在各地相继开展了厂长（经理）离任的经济责任审计。为规范审计行为，1986年底，审计署制定下发了《关于开展厂长离任经济责任审计工作几个问题的通知》，对厂长（经理）离任审计的范围、内容、程序和要求作了原则规定。
（二）发展阶段
从20世纪末至21世纪初。这一时期，国有企业进行以转换经营机制和建立现代企业制度为核心内容的改革，两权进一步分离，经济责任审计有了长足的发展。据统计，1998－2003年，全国对6 440人进行了经济责任审计，查出违纪金额697亿元，查出损失浪费金额46亿元。其中，平调2 006人，晋升276人，免职606人，降职51，建议给予党政纪处分56人，移送纪检监察228人，移送司法机关165人，审计作用得到充分发挥，审计结果得到充分利用（资料来源：《中国审计年鉴》）。为进一步规范企业经济责任审计工作，1999年5月，中办、国办还颁发了《国有企业及国有控股企业领导人任期经济责任审计暂行规定》，对企业领导人经济责任审计做了全面、具体的规定。
（三）完善阶段
从21世纪初至今，主要特征是规范发展。这一时期，国家有关部门颁布一系列规定，对经济责任审计工作进行规范和完善。2004年8月，国务院国资委颁布了《中央企业经济责任审计管理暂行办法》。经过两年的实践，2006年1月，制定了近两万字的《中央企业经济责任审计实施细则》，对经济责任审计工作的组织、程序、内容、报告、纪律、方法、环节和企业绩效评价、经济责任评价、审计质量控制等都进行了全面的规范，标志着中央企业经济责任审计工作迈入了规范化、程序化的完善、提高阶段。2006年6月，开始实施的新《审计法》第一次明确了审计机关进行经济责任审计的法律地位，对经济责任审计新增了专门的规定。
二、企业经济责任审计的转型与发展
随着经济增长方式的转变和企业改革的深化，企业经营者的受托责任也随之转型与发展：由财务责任发展到经营责任以及更为广泛的经济责任和社会责任。企业经营者受托责任审计——企业经济责任审计的定位、内容和方法等，也将随之转型和发展。
（一）由以审财务为主转向以审机制、审控制、审风险为主
受托责任关系的发展主导了企业经济责任审计内容的变迁。最初的经济责任审计为评价经营承包责任、兑现承包承诺的需要，主要集中在财务事项与财务成果的验证上。随着受托责任关系由经营承包领域扩展到经营管理领域，经济责任审计从单纯为确保受托“经营承包”责任有效履行服务，逐步发展到为确保受托“经营管理”责任的有效履行服务。与之对应，企业经济责任审计就不能再停留在传统的财务审计上，而是要在促进完善公司治理机制、推动内部控制建设和提高风险管理能力等方面发挥作用，转向“审机制、审控制、审风险”为主。
审财务不是经济责任审计的主要内容，这是因为：企业每年的决算审计是一个较为全面的财务审计，基本涵盖了经济责任审计对企业资产、负债、损益的真实性和财务收支的合规性等方面的审计要求。经济责任审计可以在充分评价其工作质量的情况下，共享其审计成果，基本可以满足评价企业负责人任职期间的经营业绩与财务责任的要求。
经济责任审计应以“审机制、审控制、审风险”为主的原因是：经营者的一个任期只是企业存续发展长河的一个阶段，在竞争的市场环境中，经营者在完善公司治理、健全内部控制和加强风险管理方面所做的工作，往往较之某个阶段的财务业绩，对企业成长与发展的作用更重大，意义更重要。
（二）由审结果为主转向审过程、审责任人的动机为主
我们知道，结果是孕育于过程与动机之中的，企业经营者在其任期的`动机及其过程比结果重要，结果有可能在其任期满后出现。因此，应既注意对结果的审计，更注重对过程和动机的审计；既注意某一时间点静态情况的审计，更注重全过程动态情况的审计；既注意静态真实性审计，更注重过程控制有效性审计。
审计实践也告诉我们，仅仅审结果是难以达到理想的审计效果的，只有审查动态控制过程，审查责任人的动机，才能深化结果的审计，才能客观评价经营者的经营业绩与经济责任，为经营者的任用、考核和奖惩提供可靠的参考依据，才能实现促进企业加强和改善经营管理、保障资产安全增值的审计目标。
责任人的动机具体体现在企业内部控制体系中，而内部控制体系又是以完善的治理结构和先进的内部控制文化为基础、以准确的风险识别和完备监测评估体系为前提，以健全的内部控制制度和严密的控制措施为核心，以严格的审计监督和客观的评价体系为保障、以强大的信息系统和畅通的沟通渠道为支撑的诸多要素构成的一个有机体。所以，审责任人的动机关键是要审查责任人建立健全这一有机体及其有效运作的内在积极性和能力。
（三）由审计部门实施转向审计部门为主，纪检监察、监事会和组织人事等多部门的支持与协作
企业经营者受托责任的多样性和复杂性决定了企业经济责任审计是一个复杂的系统工程，也就决定了经济责任审计需多部门的配合与支持，要全过程发挥组织、人事、纪检、监察、监事会和工会等监督（或负有监督职能）部门的作用。
审前，需要组织人事部门在给审计部门的委托书中，将委托审计事项一一列出，这样，既能有针对性地对领导干部任期经济责任履行情况实施审计，也能有效地解决审计后评价难的问题；需要听取纪检、监察、监事会、内（外）部审计等有关部门对被审计的企业及其经营者的意见，调阅他们的监督检查资料及有关报告。
审中，要注意利用信访、举报提供审计线索进行审计；要注意采用访谈和问卷等形式，就被审计经营者任期经济责任审计内容中的有关问题，向有关单位和个人进行审计调查。审中如涉及有审计职权范围以外的问题，就要依照规定程序移交纪检、监察、监事会、组织、人事等有关部门调查核实，必要时还“可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助”（摘自新《审计法》）。
审后，要注意使用纪检监察成果界定审计对象的责任；要向组织、人事、纪检、监察和企业监事会等有关部门抄送审计结果，共享审计成果，形成监督合力，提高监督效能。
（四）由常用审计方法转向账目审计、访谈问卷、定量测评和专家评议等多种方式并重
经济责任审计具有专业性、政策性、综合性、实效性和风险性等特点，既要能够深刻地揭示企业存在的问题，也要科学地评价企业的业绩，还要给出客观、公正的审计结论，而且要对企业经营管理活动的真实性、合理性以及活动的程序、效果、成因和责任等作出全面剖析，提出可行的整改建议。因此，除了采用常规的审计方法外，还应采用账目审计与账外调查、高层访谈与员工问卷调查、财务审计与经济分析、定量测评与专家评议相结合等环环相扣的程序和方法进行审计，才能切实保障客观地评价经营绩效、公正地认定经济责任、圆满地实现审计目标。（五）由离任审计转向任前审计、任中审计与任后审计并重
离任审计之所以向离任审计与在任审计并重转型，主要基于以下两个原因：1.因为经济责任审计的目的之一是甄别企业经营者素质，要全面、客观地甄别企业经营者的综合素质就要对其进行任前、任中和任后的全过程审计。2.因为任前、任中审计的监督比任后审计的监督更为有力。
那么，在任审计的审计期间怎样确定呢？可以采用任期制和风险导向的周期制。任期制是在一个任期结束前，结合任期的经营目标和考核指标，进行该任期内的经济责任审计，侧重履职及目标完成情况的审计，做到未经审计，不得解除经济责任，做到审计不合格，不得兑现任期的效益薪金和其他奖励。风险导向的周期制是风险较大的企业和处于风险较高经营期间的企业，采用较短时间为一个审计期间，进行该期间的经济责任审计，侧重企业稳健经营、风险控制和业绩增长等方面的审计。笔者认为，我国现阶段应在确保100％的离任审计前提下，建立周期制的任中经济责任审计制度。
（六）由“一把手”审计转向多层次经营者审计和多方面专项责任审计
经营者的受托责任是多层次的，体现在企业治理结构的各个职能岗位及其负责人上。现代企业各责任层次的依赖程度越来越紧密，尤其是一些关键岗位，因此，仅审“一把手”的经济责任，已不能满足企业监管的要求，还要延伸到重要子企业、部门及关键岗位负责人的经济责任审计上。主要包括两个层次的经济责任审计：1.企业总部主管财务副职领导（或总会计师）和总部经营、销售、财务等重要业务部门正职领导的在任审计，以及子企业负责人和企业重要业务部门提拔到总部副职岗位的离任审计。2.子企业副职的离任审计和总部委派到子企业担任财务负责人的在任经济责任审计。
在这些多层次经济责任审计中，有一部分是以战略为导向，就要对这些负责人任职内既定战略目标的实现程度进行专项责任审计；有一部分是以效益为导向，就要对这些负责人任职内企业的收益与成本状况进行专项责任审计。
（七）由财务指标评价转向财务指标与经济指标、生态指标、社会指标并重评价
现代企业不再是简单的经济实体，而是“生态-经济-社会”的复合系统，并且生态环境和社会责任对企业生存与发展的影响越来越大，现代企业的责任由财务责任发展到经济责任以及更为广泛的生态责任和社会责任，为此，要从经济、生态、社会三个方面构建企业经济责任审计的评价指标体系。经济指标评价体系是以有效增加值为核心指标，从增值能力、盈利能力、偿债能力、资本营运、发展能力等角度设置的。生态指标评价体系的基本理念是以少生多、减少浪费和污染、使用较少的能源和原料。根据全球可持续报告推动计划（GRI），从原料、能源、水资源、排放物、产品与服务、供应商以及环保计划和政策等方面设置生态评价指标体系。社会指标评价体系是对企业履行社会责任的能力和效果进行评价，从企业及企业经营者应该遵守的法律责任、道德责任和其他责任（企业自主创新能力、市场占有率、开拓能力等）等方面设置社会指标体系。
（八）由评价会计责任转向评价受托责任、社会责任和角色责任并重
经济责任最初的起源是会计责任，即强调责任的经济性、可计算性。现代企业的经济责任是一种综合责任，既有作为受托人或代理人需要履行的受托责任，又有作为企业经营者应该履行的社会责任，还有法律法规、企业章程和治理结构对经营者职责界定和权力分配应该履行的角色责任。
这些责任有些是法律法规和公司章程有所规定的，有些是没有规定的，但它并不因没有规定而不存在，因为这些责任有的源于企业的委托代理关系，有的源于权力的行使。也就是说，只要你是受托人，你就负有受托责任；只要你行使了权力，你就应该承担与之对等的角色责任，这是责任与权利对等的客观要求。法律法规和公司章程的规定只不过使这种责任更加明确，并易于界定。因此，评价企业经营者的受托责任、社会责任和角色责任等综合责任是客观的必然要求。
（九）由审后报告转向审前公示、审后报告和审后（一定范围内）公告并重
将审计信息及审计结果以一定的形式进行披露是履行审计职责、提高审计工作的透明度、加大干部群众监督力度的一种有效方法。同时，也能促使审计人员工作认真负责、严谨细致。单一的审后报告形式是经济责任审计初期为了满足考评和任用需要的产物。由于经营者受托责任的多样性和广泛性、企业经营管理的复杂性和艰巨性，就有必要在原来审后报告的基础上增加审前公示和审后公告。这样，既能发挥广大群众的聪明才智，为审计工作提供支持和帮助，也能促进以企业负责人为重点的问责和以提高效能为目标的经营者绩效评估，还能充分发挥经济责任审计的制约、预防和震慑作用，推动权力在阳光下运行。
具体做法多种多样，能充分体现“只审计、不披露，等于没审计；只披露，不查处，等于没披露；只查处、不整改，等于没查处”的审计理念就行。如：在被审计企业公开张贴《审计公示》，接受广大干部职工的监督和举报；以《审计要情》文件形式，向审计派出领导报告有关审计重大发现；召开由有关领导、主管部门及被审计企业参加的审计结果会议，公布审计结果、审计评价及整改要求。
（十）由干部监管部门运用审计结果为主转向干部监管与经营管理、考核评价等部门运用并重
如前所述，最初的审计结果主要是干部监管用于决定经营者的任用，这与初级的生产方式相适应的。随着生产力水平的提高和社会分工的细化，除组织人事部门运用审计成果、为任用经营者提供一定的依据外，其应用越来越广泛，纪检监察部门运用审计结果查办违纪违规、失职渎职和贪腐贪腐问题，加强权力制约，预防和治理贪腐；经营管理部门运用审计发现完善机制、改进管理，提高企业综合效益和增强企业可持续发展能力；考核评价部门运用审计成果考核业绩、评价责任和核实履职情况，加强责任管理，促进落实科学的发展观和正确的政绩观等等。此外，审计结果还广泛运用于企业改制、资产重组和业务调整等重大决策中，运用于被审计对象发现不足，反省工作，完善、提升自身。
具有中国特色的经济责任审计是“一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。”“它通过系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果，帮助组织实现其目标（国际内部审计师协会通过的内审定义）。”企业管理层应该运用审计结果改善组织的运营，增加企业价值；应该运用审计结果评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果，帮助组织实现其目标。
（十一）由个人问责转向个人问责与企业整改并重
企业经济责任审计既审计“人”，也审计“事”，与此对应的审计问责也应该包括人和事两方面。涉及人的问责措施主要有：向组织人事部门提出组织处理建议；直接给予经济处罚；建议纪检监察部门给予行政处分。责任人要承担的责任主要有直接责任、主管责任和领导责任。涉及事的问责可通过企业整改来落实，主要措施有：根据审计发现的问题，进行成因分析，制定标本兼治、重在治本的治理方案；根据审计意见和建议，制定切实可行的改进行动计划和整改措施。
审计问责重在整改，整改是否到位，重在认识。要充分认识到：没整改，等于没查处，等于没披露，最终等于没审计。审计问责的主要目的是防范和化解经营风险，规范和提升经营管理。为此，要本着“审计必须严格、责任必须追究、问题必须整改”的理念，加大问题的整改力度，对审计结果的整改落实情况进行跟踪检查和评价，对应落实而未落实的问题认真查找原因并督促完成，形成以问责促整改、以整改促管理的良性循环。 三、企业经济责任审计的协调发展与和谐发展
（一）与监事监督的协调发展
监事要对经营者的受托责任进行监督，同是对经营者受托责任进行监督的监事监督和经济责任审计监督，应该二者存其一，还是比翼双飞呢？笔者认为，是后者。因为监事是“对董事、高级管理人员执行公司职务的行为进行监督，对违反法律、行政法规、公司章程或股东会决议的董事、高级管理人员提出罢免的建议”；“当董事、高级管理人员的行为损害公司利益时，要求董事、高级管理人员予以纠正”（摘自《公司法》）。在一定程度上说，监事监督是通过“纠正与罢免”促使经营者的职务行为，使权利朝着有利于所有者利益最大化的方向行使。侧重说“否”，主要是约束监督。而经济责任审计是对企业领导人员（某个董事、经理或部门领导）的某个期间的履职尽责情况进行检查，给出客观、公正的评价，为其任用、考核和奖惩提供依据，所以，在一定程度上说，经济责任审计监督，是通过“评价与问责”促使经营者的职务行为，朝着有利于所有者利益最大化的方向发展。侧重说“是”，主要是激励监督；此外，监事监督是日常、无固定方法、一般无特定目标和期间的监督。而经济责任审计监督通过系统的、规范的方法，针对某一期间和某一目标（任期责任或专项责任等）实施的监督。二者各有侧重，职责也不同，互不能代替。
但二者的目标一致，要解决的问题也是一致的，都是为了解决经营者的逆向选择和道德风险问题，使其朝着所有者利益最大化的方向努力。因此，二者必将呈现信息共享、结果共用、优势互补、协调发展的态势。
（二）与被审计对象的和谐发展
经济责任审计既与被审计经营者和谐发展，也与被审计企业和谐发展。经济责任审计运用科学、规范、系统的方法，客观地评价被审计经营者任职期间的履职尽责情况及其努力程度，并以此为主要依据决定该经营者的“得”与“失”，被审计的经营者因此获得公正的回报。经济责任审计就会由“我要审”，变成被审计经营者“要我审”的和谐局面，这是一个方面。另一方面，审计方法越完善，水平越提高，审计结果就越公正，被审计经营者就越欢迎，经营者“要我审”的欢迎支持度就越高；反过来，这也会促进经济责任审计不断完善审计方法，不断提高审计水平，从而，形成良性循环、和谐发展的态势。
只有被审计经营者的得失与被审计企业的好坏密切相关，才算达到真正的客观、公正。经济责任审计使这种客观、公正得以实现。也就是说，经济责任审计使被审计经营者与被审计企业的利益方向趋同，效用函数差异趋小，正相关值趋大，这是其一；其二，经济责任审计要评判企业存在的问题，提出建议、意见，并督促整改，从而完善、提升企业。因此，经济责任审计与被审计经营者、被审计企业一起同步、良性、和谐地发展。
【主要参考文献】
[1] 李本明.国有企业领导人员的经济责任研究.《审计研究》增刊，2005.
[2] 王秀明，彭新林.经济责任审计相关法律问题的几点思考.审计研究，2006，（6）.
[3] 国务院国资委统评局.企业经济责任审计工作手册.经济科学出版社，2006.
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