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小企业会计准则讲解：收入
小企业会计准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。下面小编为大家整理了关于收入部分的小企业会计准则讲解，一起来看看吧！
【本章内容提要】本章为本准则的收入部分，从第五十八条至第六十四条，共七条。本章的主要内容为收入的定义、销售商品收入的确认和计量、提供劳务收入的构成及确认和计量、销售商品收入和提供劳务收入的划分。
【准则原文】第五十八条收入，是指小企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括：销售商品收入和提供劳务收入。
【解读】
条文主旨
本条是关于收入的定义和收入的分类的规定。
条文背景
在市场经济条件下，收入是小企业生存和发展的必要条件，是利润的重要组成部分，是企业的投资者取得投资回报、债权人如银行收取利息和本金的主要来源。因此，收入是小企业会计准则规范的重要对象，也是企业所得税法规范的重点内容。企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：
（一）销售货物收入；
（二）提供劳务收入；
（三）转让财产收入；
（四）股息、红利等权益性投资收益；
（五）利息收入；
（六）租金收入；
（七）特许权使用费收入；
（八）接受捐赠收入；
（九）其他收入。”
企业所得税法对企业的收入，实际上是从以下两个角度来界定的：
一是按照收入的表现形式进行分类，分为货币收入和非货币收入。企业所得税法实施条例规定，货币收入，是指企业取得的现金以及将以固定或可确定金额的货币收取的收入，具体包括现金、存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。非货币收入，是指企业取得的货币形式以外的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等）、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按市场价格来确定收入金额。市场是商品等价交换的场所，商品在市场上通过交易价格发现自身的价值。因此，市场价格具有客观性和公平性。市场价格，可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下就一项资产达成的交易价格。
二是按照收入产生的来源进行分类，分为：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入共九类。企业所得税法实施条例对这九类收入做了进一步明确，具体如下：
1、销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
2、提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
3、转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
4、股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方分配取得的收入。
5、利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
6、租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
7、特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
8、接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币资产。
9、其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
本准则从我国小企业实际出发，根据基本准则的要求，将收入作为小企业会计的一项要素，从收入的性质角度即与负债、所有者权益相区分的角度，对小企业的收入作出了定义。本准则关于收入的定义与企业所得税关于收入的界定有共同之处，也有不同的方面。两者相同之处在于都强调了收入能够给小企业带来经济利益，表现为货币形式或非货币形式的经济利益；两者不同的地方在于，分类基础或标准不同，从而出现了交叉或分离的情况，但是从对当期利润的影响来看，又是一致的。
在本准则中，除销售商品收入、提供劳务收入、租金收入（出租固定资产取得的租金收入）和特许权使用费收入以外企业所得税法所规定的收入不作为会计上的收入来认定，而是在其他章节中进行规定。例如，企业所得税法所规定的股息、红利等权益性投资收益，转让财产收入（转让股权、股票、债券取得的收入）以及利息收入（债券利息收入）不在本准则的本章予以规定，而是在第二章第八条、第十七条至第二十六条和第七章第六十七条予以规范。企业所得税法所规定的转让财产收入（转让固定资产、生物资产、无形资产等财产取得的收入）、租金收入（出租包装物和商品取得的租金收入）、接受捐赠收入和其他收入作为小企业非日常活动取得的收入在本准则第七章六士八条统一作为营业外收入进行会计处理。本准则做这种与企业所得税法在收入上不同的处理，主要原因在于，两者对收入的分类基础不同，企业所得税法按照收入的来源分类以体现税收政策待遇的不同，本准则按照收入的稳定性和经常性（或者说日常活动和非日常活动）分类以反映小企业盈利能力的稳定性和可持续性。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、收入的特征
（一）收入是小企业在日常活动中形成的
日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，农业小企业生产和销售农产品，工业小企业制造和销售产品，建筑业小企业建筑房屋，零售业小企业销售商品，交通运输业小企业提供道路货物运输服务，仓储业小企业提供货物仓储服务，邮政业小企业提供小件物品的收集、运输和发送服务，住宿业小企业提供旅馆住宿服务，餐饮业小企业提供快餐服务，信息传输业小企业通过互联网为客户提供信息服务，软件和信息技术服务业小企业为客户提供计算机软件设计、程序编制、分析、测试、修改和咨询服务，房地产开发经营业小企业进行房屋建设并销售商品房，物业管理业小企业向业主提供物业服务，租赁业小企业开展建筑工程机械租赁业务，商务服务业小企业为某政府机关提供后勤服务，等等，均属于小企业的日常活动。小企业的日常活动通常可以划分为生产、销售、管理、融资等活动。明确界定日常活动是为了将收入与营业外收入相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流人（如销售商品取得现金或应收账款）应当确认收入，反之，非日常活动所形成的经济利益的流人不能确认为收入，而应当计人营业外收入。比如，小企业转让固定资产属于非日常活动，这是因为小企业持有固定资产的主要目的是通过使用生产产品而不是为了出售。因此，转让固定资产所形成的经济利益的流入就不应确认为收入，而应计人营业外收入。再如，小企业因某项固定资产暂时闲置而出租取得的租金收入属于小企业的日常活动所形成的，应当确认为收入。
（二）收入会导致所有者权益的增加
与收入相关的经济利益的流入应当会导致小企业所有者权益的增加，不会增加小企业所有者权益的经济利益的流人不符合收入的定义，不应确认为收入。例如，小企业向银行借人款项，尽管也导致了经济利益流人小企业，表现为增加了小企业的现金或银行存款，但该笔借款的取得并不会增加小企业的所有者权益，反而会使小企业承担了一项现时义务，表现为对银行的欠款。因此，不应将其确认为收入，而应当确认为一项负债。基于本特征，收入区别于负债。收入也不包括为第三方或客户代收的款项。如小企业代税务机关向客户收取的增值税（即销项税额）。这些代收的款项，一方面增加小企业的资产（如现金），一方面增加小企业的负债，而不是增加小企业的所有者权益，也不属于该小企业的经济利益，不能作为该小企业的收入。
（三）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
收入的本质表现：一是导致经济利益流人了小企业，体现为增加了小企业的资产（如现金、银行存款、应收账款等）；二是总流人是一个全额而不是净额的概念，通俗来讲，是毛收入，—不需要扣除费用；三是收入不是小企业的投资者投入的资本，或者说，小企业投资者投入的资本不能作为小企业的收入。例如，小企业销售商品，应当在收到客户支付的现金或者在未来有权收到客户支付的现金，从而增加了小企业的资产，才表明该交易符合收入的定义。但是，小企业经济利益的增加有时是由其所有者投入资本所导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。
二、收入的分类
根据不同的标准可以对收入进行不同的分类。
按收人产生的来源分类，收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类。本准则认为收入的来源能够充分涵盖小企业的各种收入。因此，采用了这个分类标准。同时，考虑到让渡资产使用权收入主要表现为金融企业对外贷款形成的利息收人和企业转让无形资产（如商标权；专利权、专营权、版权）等资产的使用权形成的使用费收入，而本准则不适用于金融企业。再者，目前，我国小企业无形资产种类较少，通常以自用为主，金额较小，在资产中所占比例较低。因此，本准则仅将收入分为销售商品收入和提供劳务收入两类，没有引入让渡资产使用权收入这一类。
按小企业经营业务的主次分类，收入分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务，是指小企业日常活动中的主要活动，可以根据小企业营业执照上注明的主要业务范围来确定。例如，零售业小企业的主营业务是销售商品，交通运输业小企业的主营业务是提供道路货物运输和公路旅客运输。主营业务形成的收入就称为主营业务收人。其他业务，是指小企业除主营业务以外的其他日常活动，可以通过小企业营业执照上注明的兼营业务范围来确定。例如，工业小企业销售材料、提供非工业性劳务等。其他业务形成的收入，通常称作其他业务收入。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”和“5051其他业务收入”两个会计科目。
【准则原文】第五十九条销售商品收入，是指小企业销售商品（或产成品、材料，下同）取得的收入。
通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。
（一）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
（二）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
（三）销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入。
（四）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
（五）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
（六）销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理。
（七）采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。
【解读】
条文主旨
本条是关于小企业销售商品收入的定义、销售商品收人确认的条件及各种销售方式下销售商品收入确认时点的规定。
条文背景
销售商品收入确认的条件和时点，为小企业合理合规确认收入、反映企业生产经营成果提供了基础。为了切实减轻小企业的纳税调整负担，便于小企业会计人员实际操作，本准则在制定过程中，充分考虑了企业所得税法对应纳税所得额中销售货物收入确认条件，力争做到与税法相协调。企业所得税法实施条例第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，凡是属于当期的收入，不论款项是否收取，均应作为当期的收入；不属于当期的收入，即使款项已经在当期收取，均不作为当期的收入。”
为便于小企业执行，减少纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本准则对销售商品收入的确认条件采用了与税法一致的原则，并使各种销售方式销售商品收人确认的时点实现了与企业所得税法规定相一致。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、销售商品收入的定义
销售商品收入中所指的商品是一个宽泛的概念，不仅指批发业和零售业小企业销售的商品，还包括制造业小企业生产和销售的产成品、代制品、代修品以及小企业销售的其他构成存货的资产，如原材料、周转材料（包装物、低值易耗品）、消耗性生物资产。本准则所称的销售商品收入与企业所得税法所规定的销售货物收入在构成上是一致的。
二、销售商品收入确认的条件
本准则根据收入的定义并考虑便于小企业实务操作和所得税汇算清缴，对销售商品收入确认做了原则性规定：一般情况下，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。这一收入确认原则表明，确认销售商品收人有两个标志：一是物权的转移，表现为发出商品；二是收到货款或取得收款权利。这两个标志是经济利益能够流人小企业的最直接的标志，符合本准则第五十八条所规定的收入的定义。小企业销售商品同时满足这两个条件时，通常就应当确认收入。发出商品通常是指小企业将所售商品交付给购买方或购买方已提取所购商品，但是所售商品是否离开企业并不是发出商品的必要条件。如果小企业已经完成销售手续，如购买方直接采取交款提货方式，在发票已经开出，货款已经收到，提货单也已经交给购买方时，无论商品是否已被购货方提取，都应作为发出商品处理。因为此时商品所有权已经转移给购买方，购买方随时可以凭单提货，销售方此时只是起代购买方保管商品的作用。
三、各种销售方式下销售商品收入确认的时点
本准则根据我国小企业现阶段销售商品的常见方式，分别规定了其确认收入的时点：
（一）采用现金、支票、汇兑、信用证等方式销售商品，由于不存在购买方承付的问题，商品一经发出即收到货款或取得收款权利，因而在商品办完发出手续时即应确认收入。
在这种销售方式下，发出商品是确认收入的重要标志。
（二）托收承付销售商品，是指小企业根据合同发货后，委托银行向异地购买方收取款项，购买方根据合同验货后，向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，小企业发出商品且办妥托收手续时，通常表明小企业已经取得收款的权利。因此，可以确认收入。
在这种销售方式下，办妥托收手续是确认收入的重要标志。
（三）预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种销售方式下，小企业发出商品即意味着小企业作为销售方已经收到了购买方支付的最后一笔款项，应将收到的货款全部确认为收入，在此之前预收的货款应确认为负债，如确认为预收账款。
在这种销售方式下，收到最后一笔款项是确认收入的重要标志。
（四）分期收款销售商品，是指商品已经交付，但货款分期收回的销售方式。企业所得税法实施条例考虑到在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的，同时考虑到与增值税政策的衔接，规定以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。为了简化核算，便于小企业实务操作，本准则对分期收款销售商品的收入确认时点，采用了与企业所得税法实施条例相同的规定，但与企业会计准则的规定不同。企业会计准则要求在发出商品时确认收入，其理由在于企业会计准则认为按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与收入确认所强调的风险和报酬的转移没有关系。
在这种销售方式下，小企业按照合同约定开出销售发票是确认收入的重要标志。
（五）商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。在这种销售方式下，所售商品的安装和检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，销售方一般不应确认收入，只有在购买方接受商品以及安装和检验完毕时才能确认收入。但如果安装程序比较简单，可以在发出商品时确认收入。如某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付购买方，购买方已预付部分贷款。但根据合同约定，销售方须负责安装且在销售方安装并经检验合格后，购买方才支付余款。在此例中，销售方发出电梯时不能确认收入，而应当在安装完毕并检验合格后才确认收入。
在这种销售方式下，完成安装和检验是确认收入的重要标志。
（六）采用支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品数量和金额向受托方支付手续费的销售方式。在这种销售方式下，委托方发出商品时，并不知道受托方能否将商品销售出去，能够销售多少。因此，委托方在发出商品时通常不应确认收入，而在收到受托方开出的代销清单时，能够确定受托方销售商品的数量、金额。因此，可以确认收入。
在这种销售方式下，取得受托方开出的代销清单是确认收入的重要标志。
受托方应在所受托商品销售后，将按合同或协议的约定计算确定收取的手续费确认为收入。
（七）以旧换新销售商品，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品或其他旧商品。在这种销售方式下，应将销售和回收分别进行会计处理：销售的商品作为商品销售进行处理确认收入，回收的商品作为购进商品处理，即作为存货采购处理。
在这种销售方式下，发出新商品和取得旧商品是确认收入的重要标志。
（八）产品分成，是指多家企业在合作进行生产经营的过程中，合作各方对合作生产出的产品按照约定进行分配，并以此作为生产经营收入。由于产品分成是一种以实物代替货币作为收入的，而产品的价格又随着市场供求关系而波动，因此，只有在分得产品之日按照产品的市场价格确认收入的实现，才能够体现生产经营的真实所得。但是，如果所分得的产品不存在市场价格或市场价格显失公允，应当请专业评估机构对其价值进行评估确定。
在这种销售方式下，分得产品是确认收入的重要标志。
四、执行中需要注意的问题
（一）附有销售退回条件的商品销售，即购买方依照有关合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果小企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计，可以在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认销售收入也不结转销售成本，作为发出商品处理，仅表现商品库存的减少，单独设置“1406发出商品”科目进行核算；如果小企业不能合理地确定退货的可能性，则应当在售出商品退货期满时才确认收入。
（二）小企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将货物用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当作为小企业与外部发生的交易，属于收入实现的过程，视同销售商品，按上述规定确认收入。企业所得税法实施条例采用与此相类似的规定。
（三）小企业在建工程、管理部门等内部部门领用所生产的产成品、原材料等，应当作为小企业内部发生的经济事项，属于小企业内部不同资产之间相互转换，不属于收入实现的过程，不应确认收入，应当按照成本进行结转。企业所得税法实施条例也采用了与此相类似的规定。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”和“5051其他业务收入”等两个会计科目。小企业如果销售商品属于主营业务（如销售商品、产成品），则通过“主营业务收入”科目核算；如果销售商品属于兼营业务（如销售材料），则通过“其他业务收入”科目核算。小企业如果存在附有销售退回条件的商品销售的情况，小企业应在本准则所附会计科目的基础上增设“1406发出商品”会计科目。本科目核算小企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本或售价。采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“1409委托代销商品”科目。本科目可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。
发出商品的主要账务处理如下：
对于未满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本或售价，借记本科目，贷记“库存商品”科目。
发出商品发生退回的，应按退回商品的实际成本或售价，借记“库存商品”科目，贷记本科目。
发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，贷记本科目。采用售价核算的，还应结转应分摊的商品进销差价。
本科目期末借方余额，反映小企业发出商品的实际成本或售价。
本条规定应用举例
【例5—1】20xx年1月1日，甲公司采用托收承付结算方式销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为600000元，增值税税额为102000元；商品已经发出，并已向银行办妥托收手续；该批商品的成本为420000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：应收账款702000
贷：主营业务收入600000
应交税费——应交增值税（销项税额）102000
借：主营业务成本420000
贷：库存商420000
【例5—2】20xx年4月5日，甲公司与购货单位签订协议，采用预收款方式向购货单位销售一批商品。该批商品的实际成本为600000元。协议约定，该批商品销售价格为800000元，增值税税额为136000元；购货单位应在协议签订时预付60%的货款（按销售价格计算），剩余货款于2个月后支付。甲公司应编制如下会计分录：
（1）收到60%货款时：
借：银行存款480000
贷：预收账款480000
（2）收到剩余货款及增值税税款并交付商品时：
借：预收账款480000
银行存款456000
贷：主营业务收800000
应交税费——应交增值税（销项税额）136000
借：主营业务成本600000
贷：库存商品600000
【例5—3】20xx年5月10日，甲公司委托丙公司销售商200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。当年，丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1700元，款项已收到。12月30日，甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定，甲公司发出商品时纳税义务尚未发生；甲公司采用实际成本核算，丙公司采用进价核算代销商品。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）发出商品时：
借：委托代销商品12000
贷：库存商品12000
（2）收到代销清单时：
借：应收账款11700
贷：主营业务收入10000
应交税费——应交增值税（销项税额）1700
借：主营业务成本6000
贷：委托代销商6000
借：销售费用1000
贷：应收账款1000
（3）收到丙公司支付的货款时：
借：银行存款10700
贷：应收账款10700
丙公司应编制如下会计分录：
（1）收到商品时：
借：受托代销商20000
贷：受托代销商品款20000
（2）对外销售时：
借：银行存款11700
贷：受托代销商10000
应交税费——应交增值税（销项税额）1700
（3）收到增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）1700
贷：应付账款1700
借：受托代销商品款10000
贷：受托代销商10000
（4）支付货款并计算代销手续费时：
借：应付账款11700
贷：银行存款10700
其他业务收1000
【准则原文】第六十条小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。
销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时，计入当期损益。
销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
前款所称现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
【解读】
条文主旨
本条是关于销售商品收入金额计量原则及计量销售商品收入金额时应考虑因素的规定。
条文背景
本准则第五十九条规定了销售商品收入的确认条件和确认时点，小企业要完成对销售商品收入的确认，还应确定其金额。本准则关于销售商品收入金额的计量原则及计量销售商品收入金额时应考虑的因素与企业所得税法实施条例的规定相一致。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、销售商品收入金额的计量原则
本准则对小企业销售商品收入金额的计量做了原则性规定：应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额。在我国社会主义市场经济条件下，小企业向购买方销售商品通常会根据《中华人民共和国合同法》签订销售合同或协议，其中有关所售商品的价格、数量、规格和价款的约定是销售合同或协议的重要组成内容，并且是经过交易双方充分协商，按照公平交易原则达成的，充分体现了交易双方的意愿。因此，可以作为销售商品收入金额的确定依据。该价款收到与否不影响对其收入金额的确定。但是，如果销售商品的合同或协议价款中包含了不属于销售方的金额，如小企业作为增值税一般纳税人销售商品应向购买方收取的增值税销项税额，在计量收入金额时应当从价款中扣除。
二、计量销售商品收入金额应考虑的几个因素
小企业销售商品的过程中往往会遇到现金折扣、商业折扣等问题。本准则规定在计量销售商品收入的金额时，应当考虑这些影响收入金额的因素。
（一）现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在小企业以赊销方式销售商品中。小企业为了鼓励购买方提前支付货款，与购买方即债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。小企业销售商品如果涉及现金折扣，由于现金折扣是否会提供给购买方要等到规定的各个不同期限分别到期时才能最终确定，这一时间通常会晚于销售商品收入确认的时点。因此，为了简化核算，便于小企业实务操作，本准则规定应当按照销售价款直接确定收入金额，而不需要对现金折扣进行扣除。待到实际发生现金折扣时，将所授予购买方的现金扣除金额计入财务费用，视为小企业销售商品过程中发生的融资费用。
（二）商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣与现金折扣的区别在于，商业折扣是在确定所售商品价款之前已存在的因素，而现金折扣则在确定所售商品价款之后在结算过程中出现的因素。小企业销售商品如果涉及商业折扣，在确定销售商品收入的金额时应当扣除向购买方提供的商业折扣。因为商业折扣是销货方给予购货方的一种价格优惠，是影响最终成交价格的一个重要因素。例如，甲小企业的销售策略是客户订购商品在1000件以上的，给予20%的价格优惠，该商品的正常销售价格是每件100元，如果某客户订购了1200件商品，甲小企业对该笔商品销售确定收入金额应为96000元，其确定过程为每件商品按照80（100—100X20%）元计价，即扣除了所提供的商业折扣。
三、执行中应注意的问题
（一）按照《中华人民共和国合同法》第十条的规定，合同当事人订立的合同有书面形式、口头形式和其他形式。因此，如果小企业销售商品时仅与购买方达成了口头协议，而没有签订书面形式的合同或协议，在这种情况下，只要口头形式的合同或协议具有法律效力，也可以按照口头协议所达成的销售价款计量收入的金额。
（二）本条中的“合同或协议价款”不包括小企业作为增值税一般纳税人在销售商品时按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定应向购买方收取的增值税销项税额。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”和“5603财务费用”等3个会计科目。
本条规定应用举例
【例5—4】甲公司于2x13年3月1日销售商品10000件，每件商品的标价为20元（不含增值税），每件商品的实际成本为12元，适用的增值税税率为17%；由于是成批销售，甲公司给予购货方10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30；商品于3月1日发出，购货方于3月9日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。
本例涉及现金折扣和商业折扣问题，首先需要计算确定销售商品收入的金额。根据销售商品收入金额确定的有关规定，销售商品收入的金额应是未扣除现金折扣但扣除商业折扣后的金额，现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。因此，甲公司应确认的销售商品收入金额为180000（20x10000—20x10000x10%）元，增值税销项税额为30600（18000x17%）元。购货方于销售实现后的10内付款，享有的现金折扣为4212[（180000+30600）×2%]元。甲公司应编制如下会计分录：
（1）3月1日销售实现时：
借：应收账款210600
贷：主营业务收180000
应交税费——应交增值税（销项税额）30600
借：主营业务成本（12x10000）120000
贷：库存商120000
（2）3月9日收到货款时：
借：银行存款206388
财务费用4212
贷：应收账款210600
若购货方于3月19Et付款，则享受的现金折扣为2106（210600x1%）元，甲公司在收到货款时的会计分录为：
借：银行存款208494
财务费用2106
贷：应收账款210600
若购货方与3月31付款，则应按全额付款。甲公司在收到货款时的会计分录为：
借：银行存款210600
贷：应收账款210600
【准则原文】第六十一条小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是属于以前年度的销售），应当在发生时冲减当期销售商品收入。
小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
前款所称销售退回，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。销售折让，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
【解读】
条文主旨
本条文是关于销售退回和销售折让会计处理的规定。
条文背景
小企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求时，小企业对所售出的商品就可能负有退货的责任。这种情况下，小企业为了切实履行合同或协议，或者为了尽可能减少损失，通常会采取两种措施，一是同意退货；二是不退货但在价格上作出适当减让。本条即对小企业在销售完成后出现的这两种情况的会计处理作出了规定。为了简化核算，减少纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本准则采用了与企业所得税法实施条例和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》相一致的会计处理原则。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、销售退回的会计处理原则
（一）销售退回的含义，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。这种情况实际上是销售失败的体现。小企业将商品销售给购买方，如果购买方发现该商品在质量、品种不符合合同或协议要求，并且影响其使用或对外销售，可能会要求向销售方退货。从发生退货的商品的销售时间来看，可能有两种情况：第一种情况是当期（如当月、当年）销售的商品在当期发生了退货，具体可分为三种情形：
（1）当月销售当月退货；
（2）上月销售本月退货；
（3）年初销售年底退货。
第二种情况是以前期间（如以前年度）销售的商品在本年度发生了退货。
从发生退货的商品的销售数量来看，也有两种情形：
一是所售商品全部退货；
二是所售商品部分退货。
（二）销售退回的会计处理原则：对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，小企业均应当在该笔退货实际发生时冲减退货当期（通常为当月）的销售商品收入。这一规定体现了简化核算的要求。
二、销售折让的会计处理
（一）销售折让的含义，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。小企业将商品销售给购买方，如果购买方发现该商品在质量、规格等方面不符合合同或协议要求，但不影响其使用或对外销售，可能会要求销售方在价格上给予一定的减让。这二价格减让会影响到已确认收入的金额。
（二）销售折让的会计处理原则：对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，小企业均应当在该笔折让实际发生时冲减当期（通常为当月）的销售商品收入。这一规定也体现了简化核算的要求。
三、执行中应注意的问题
（一）本条所规定的销售退回和销售折让，其前提都是小企业已经确认了销售商品收入，销售已经完成。通俗地讲，就是小企业已经在“主营业务收入”或“其他业务收入”科目进行了登记，记账的时间可能是当月、当年，也可能是以前年度。本条规定所解决的问题是对于已经登记入账的收人所对应的商品如果发生了退货或与购买方在价款上作出了减让时的会计处理。因此，本条所规定的销售退回和销售折让与仅是发出商品但还没有登记收入账的退回或价格减让不同，后面这两种情况，从会计准则的角度来看，实际上销售并未完成，不涉及销售商品收入的会计处理，仅仅表现为商品库存的增减变动或交易价格的协商确定。
比如，附有销售退回条件的商品销售，即购买方依照有关合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果小企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计，可以在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认销售收入也不结转销售成本，作为发出商品处理，仅表现商品库存的减少，单独设置“1406发出商品”科目进行核算；如果小企业不能合理地确定退货的可能性，则应当在售出商品退货期满时才确认收入。有关“1406发出商品”会计科目的使用说明详见本准则第五十九条的释义。
又如，对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，小企业应按已记入“发出商品”科目的商品金额（即商品的实际成本或售价），借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
（二）小企业发生销售退回时，对于已发生的现金折扣或商业折扣，应同时冲减销售退回当期的财务费用或主营业务收入。如果该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
（三）销售折让与现金折扣、商业折扣的区别和联系。这三者有“两同三不同”，“两同”是指：一是影响的对象相同，三者都涉及销售商品收入金额的确定。二是交易的对象相同，三者都是与购买方发生的。“三不同”是指：一是发生的时间不同，销售折让和现金折扣都是在销售完成之后发生的，商业折扣在销售完成之前发生的。二是发生的原因不同，销售折让是由于售出商品的质量不合格等原因在售价上给予购买方的减让，现金折扣是为了及时收回货款而向购买方（即债务人）提供的债务扣除（即在价款上予扣减让），商业折扣是为了促销商品而在售价上给予的价格优惠。三是会计处理不同，销售折让发生时冲减当期销售商品收入，借记“主营业务收入”科目，贷记“应收账款”科目，其结果是减少了主营业务收入；现金折扣发生时增加当期财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“应收账款”科目，其结果不影响主营业务收入，但增加了财务费用；商业折扣发生时，按照考虑商业折扣后的金额，借记“应收账款”或“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”、“5401主营业务成本”、“5402其他业务成本”、“1405库存商品”、“1406发出商品”等6个会计科目。
本条规定应用举例
【例5—5】甲公司于20xx年2月20日销售商品一批，增值税专用发票上注明售价为350000元，增值税税额是59500元；该批商品成本为182000元。该批商品于2月20发出，购货方于3月1日付款。甲公司对该项销售确认了销售收入。3月15，该商品质量出现严重问题，购货方将该批商品全部退回给甲公司。甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款，并按规定向购货方开具了增值税专用发票（红字）。甲公司应编制如下会计分录：
（1）销售实现时：
借：应收账款409500
贷：主营业务收入350000
应交税费——应交增值税（销项税额）59500
借：主营业务成本182000
贷：库存商品182000
（2）收到货款时：
借：银行存款409500
贷：应收账款409500
（3）销售退回时：
借：主营业务收入350000
应交税费——应交增值税（销项税额）59500
贷：银行存款409500
借：库存商品182000
贷：主营业务成本182000
【例5—6】20xx年7月12日，甲公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的售价为100000元，增值税税额为17000元。该批商品的成本为70000元。购货方验货时发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经确认，购货方提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲公司同意并办妥了相关手续，开具了增值税专用发票（红字）。假定此前甲公司已确认该批商品的销售收入，销售款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。甲公司应编制如下会计分录：
（1）销售实现时：
借：应收账款117000
贷：主营业务收100000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
借：主营业务成本70000
贷：库存商品70000
（2）发生销售折让时：
借：主营业务收入5000
应交税费——应交增值税（销项税额）850
贷：应收账款5850
（3）实际收到款项时：
借：银行存款111150
贷：应收账款111150
【准则原文】第六十二条小企业提供劳务的收入，是指小企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
【解读】
条文主旨
本条文是关于小企业提供劳务收入的定义和范围的规定。
条文背景
通过对外提供劳务赚取收入也是小企业生产经营的一种重要方式。根据本准则第五十九条，并结合《国民经济行业分类》（GB/T4754—2011）、中小企业划型标准规定和企业所得税法实施条例的规定，本条规定了小企业提供劳务收入的定义和范围。本准则所规定的提供劳务收入的范围，包括从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。本准则所称提供劳务收入与企业所得税法实施条例所界定的范围基本一致，唯一区别是本准则所称提供劳务收入不包括从事金融保险所取得的收入，这是因为本准则第二条规定，不适用于金融机构和其他具有金融性质的小企业。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、劳务的范围
劳务是无形的商品，是指为他人提供服务的行为，包括体力和脑力劳动。本条所列举的提供劳务收入所涉及的行业较为广泛，既包括工业，也包括第三产业等。具体包括建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动等。
二、各项劳务的具体内涵
1、建筑安装。属于建筑业范畴，指建筑物主体工程竣工后，建筑物内各种设备的安装活动，以及施工中的线路敷设和管道安装。不包括工程收尾的装饰，如对墙面、地板、天花板、门窗等处理活动。
2、修理修配。通常是指受托方对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务所涉及的行业很多，例如，机动车、电子产品和日用产品修理，金属制品、机械和设备修理业等。
3、交通运输。包括：
（1）铁路运输业，指铁路客运、货运及相关的调度、信号、机车、车辆、检修、工务等活动；
（2）道路运输业，包括公路旅客运输、道路货物运输、道路运输辅助活动等；
（3）水上运输业，包括水上旅客运输、水上货物运输、水上运输辅助活动；
（4）航空运输业，包括航空客货运输、通用航空服务、航空运输辅助活动；
（5）管道运输业；
（6）装卸搬运和运输代理业等。
4、仓储租赁。包括仓储和租赁两部分。仓储指专门从事货物仓储、货物运输中转仓储，以及以仓储为主的物流送配活动。例如谷物、棉花等农产品仓储。租赁包括两类：一是机械设备租赁，指不配备操作人员的机械设备的租赁服务，包括汽车租赁、农业机械租赁、建筑工程机械与设备租赁、计算机及通讯设备租赁、其他机械与设备租赁等；二是文化及日用品出租，包括图书及音像制品出租、其他文化及日用品出租等。
5、邮电通信。包括邮电和通信两部分。邮政业和交通运输、仓储列为一类，主要包括国家邮政，即国家邮政系统提供的邮政服务，以及其他寄递服务，即国家邮政系统以外的单位所提供的包裹、小件物品的收集、运输、发送服务。通信包括电信、广播电视和卫星传输服务，互联网和相关服务等。
6、咨询经纪。咨询业包括会计、审计及税务服务、社会经济咨询以及其他专业咨询；经纪业是指商品经纪人等活动。
7、文化体育。文化业包括新闻和出版业，广播、电视、电影和像视录音制作业，文化艺术业等，体育业包括体育组织、体育场馆及其他体育活动。
8、科学研究。主要指为了增加知识（包括有关自然、工程、人类、文化和社会的知识），以及运用这些知识创造新的应用所进行的系统的、创造性的活动。该活动仅限于对新发现、新理论的研究，新技术、新产品、新工艺的研制。研究和试验发展包括基础研究、应用研究和试验发展，即自然科学研究和试验发展、工程和技术研究和试验发展、农业科学研究和试验发展、医学研究和试验发展、社会人文科学研究和试验发展等。
9、技术服务。包括专业技术服务业和科技推广和应用服务业两类。前者包括气象服务、地震服务、海洋服务、测绘服务及技术监测、环境监测、工程技术与规划管理等；后者包括技术推广服务、科技中介服务和其他科技服务。
10、教育培训。包括学前教育、初等教育、中等教育、高等教育以及其他教育（职业技能培训、特殊教育等）。
11、餐饮住宿。餐饮业包括正餐服务、快餐服务、饮料及冷饮服务以及其他餐饮服务；住宿业包括旅游饭店、一般旅馆及其他住宿服务。
12、中介代理。中介包括房地产中介服务、职业中介服务等，代理包括贸易、金融领域的代理等。
13、卫生保健。包括医院、卫生院及社区医疗活动、门诊部医疗活动、计划生育技术服务活动、妇幼保健活动、专科疾病防治活动、疾病预防控制及防疫活动以及其他卫生保健活动。
14、社区服务。主要包括居民服务业和其他服务业。
15、旅游。包括旅行社服务业，指为社会各界提供商务、组团和散客旅游的服务。包括向顾客提供咨询、旅游计划和建议、日程安排、导游、食宿和交通等服务。
16、娱乐。包括室内娱乐活动、游乐园、休闲健身娱乐活动及其他娱乐活动。
17、加工。属于制造业的范畴，包括农副食品加工业，木材加工和木、竹、藤、棕、草制品业，石油加工、炼焦及核燃料加工业，黑色金属冶炼和压延加工业、有色金属冶炼和压延加工业，废弃资源综合利用业等。
三、执行中应注意的问题
小企业出租固定资产取得的租金收入和出租专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权取得的特许权使用费收入也作为提供劳务收入予以确认，在“其他业务收入”科目核算。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”和“5051其他业务收入”等两个会计科目。小企业如果提供劳务属于主营业务（如专门从事建筑安装），则通过“5001主营业务收入”科目核算；如果提供劳务属于兼营业务（如出租固定资产、出租无形资产），则通过“5051其他业务收入”科目核算。
【准则原文】第六十三条同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。
劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度的提供劳务收入；同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。
【解读】
条文主旨
本条是关于小企业提供劳务收入确认和计量的规定。
条文背景
小企业提供劳务的种类很多，提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等。有的需要耗费较长时间才能完成，如建筑安装、教育培训、技术服务等，有的一次就能完成且一般为现金交易，如修理修配、餐饮住宿、旅游等。为简化核算，便于小企业实务操作，本条根据小企业完成劳务的时间不同，以一个会计年度为限，区分同一会计年度开始并完成的劳务（即不跨会计年度的劳务）和劳务的开始和完成分属不同会计年度（即跨会计年度的劳务）分别对相关劳务收入确认的时点和金额做了原则性规定，与企业所得税法实施条例的规定相一致。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、不跨会计年度的劳务收入的确认原则
本条规定，同一会计年度内开始并完成的劳务收入，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。这一确认原则包含了两个条件，并且应当同时具备：
1、收入确认的前提是劳务已经完成。
2、收到款项或取得收款的权利，表明收入金额能够可靠确定并且该经济利益能够流人小企业。
二、不跨会计年度的劳务收入的计量原则
本条规定，提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。本规定可以参照第六十条的释义进行理解。
由于不跨会计年度的劳务与销售商品非常类似，只是所提供商品的形态不同，一个是不具有实物形态，一个是具有实物形态。因此，本条对不跨会计年度的劳务收入的确认和计量原则与销售商品收入的确认和计量原则完全相同，可以参照第五十九条和第六十条的释义进行理解。
三、跨会计年度的劳务收入的确认原则
跨会计年度的劳务，通常是指小企业受托加工制造机械设备等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月。
本条规定，劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。这实质上就是企业会计准则所规定的完工百分比法。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供不同会计年度关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。其关键是合理确定所提供劳务的完工进度。
小企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
（一）已完工工作量的测量，如完成的工程形象进度。比如某小企业负责为某社区盖居民活动中心大楼，一共3层，在18个月的时间内完成，第1年年底盖完了2层，则第1年完成的工程进度为66.7%。
（二）已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例，如已挖土石方量占总土石方量的比例。比如，某小企业负责为某工地挖地基，总土方石量为1000立方米，时间为20xx年7月1日至20xx年6月30日，在2X13年12月31日，经测算共挖土石方量为600立方米，则2X13年完成的工程进度为60%。
（三）已经发生的成本占估计的提供劳务成本；总额的比例，比如，某工程概算成本为100万元，分3年完工，第1年实际发生的工程成本为30万元，则第1年完成的工程进度为30%。
四、跨会计年度的劳务收入的计量原则
本条规定，劳务的开始和完成分属不同会计年度的，在年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度提供劳务收入；同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认劳务成本后的金额，结转营业成本。
本计量要求应从以下三个方面来把握：
（一）确认劳务收入和结转劳务成本的时点均为年度资产负债表日，也就是年末（12月31日）。
（二）规定了劳务收入金额的确定方法，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度提供劳务收入。在按照该方法具体确定劳务收入金额时，把握两个关键点，一是完工进度；二是提供劳务收入总额。完工进度按照以上解释来应用。下面重点解释提供劳务收入总额的确定。
提供劳务收入总额一般根据交易双方签订的合同或协议注明的交易总金额确定。也就是说，提供劳务收入总额通常在合同或协议中规定了明确的金额，即合同金额。但是也不排除随着劳务的提供可能会根据实际情况增加或减少交易总金额。在这种情况下，小企业作为劳务提供方应当及时调整劳务收入总额并且区分不同情况进行会计处理，如果该调整金额相对原合同金额比例较小（如不超过10%），为简化核算，便于小企业实务操作，可以将该调整金额直接记入最后一个会计年度的收入之中，不需要在不同会计年度之间进行重新分配；反之，应当将该调整金额在调整所在会计年度和以后剩余的会计年度之间进行重新分配。
本年提供劳务收入金额可按照下列公式计算确定：
本年确认的提供劳务收入金额：提供劳务收入总额X截至本年末劳务的完工程度—以前年度已确认的提供劳务收入累计金额
（三）规定了应结转提供劳务成本金额的确定方法，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。在按照该方法具体确定本年度提供劳务应结转的营业成本金额时，也需要把握两个关键点，一是完工进度；二是提供劳务成本总额。完工进度与确定提供劳务收入所使用的完工进度完全相同。下面重点解释提供劳务成本总额的确定。
提供劳务成本总额在劳务最终完成之前实际上是一个估计的金额，只有等到劳务最终完成时才能确定实际发生的劳务成本总额。由于这类劳务属于跨会计年度的劳务，按照完工百分比法确认提供劳务收入的同时，应当结转所提供劳务相应的营业成本。因此，就需要在劳务提供的过程中计算确定应结转的营业成本。在这种情况下，可行的做法只能是采用估计的提供劳务成本总额。基于此考虑，本条规定中采用“估计的提供劳务成本总额”这一概念。
提供劳务成本总额既然是一个估计金额，根据提供劳务的成本发生的不同特点，提供劳务成本总额可以采用两种方法进行估计：
1、“完全估计法”，即在劳务开始提供之前，小企业根据有关因素确定的该劳务的概算成本。
2、“实际发生十部分估计法”，即按照至年度资产负债表日止已经实际发生的成本和完成劳务以后年度将要发生的成本来确定，其中“至年度资产负债表日止已经实际发生的成本”可以从“生产成本”或“劳务成本”科目的借方发生额分析取得。但是无论采用哪一种方法确定劳务成本总额，同样不排除随着劳务的提供可能会根据实际情况增加或减少劳务成本总额。在这种情况下，小企业作为劳务提供方应当及时调整劳务成本总额并且区分不同情况进行会计处理，如果该调整金额相对原劳务成本总额比例较小（如不超过10%），为简化核算，便于小企业实务操作，可以将该调整金额直接记入最后一个会计年度的营业成本之中，不需要在不同会计年度之间进行重新分摊；反之，应当将该调整金额在调整所在会计年度和以后剩余的会计年度之间进行重新分摊。
本年由提供劳务应结转营业成本的金额可按照下列公式计算确定：
本年结转的营业成本金额：估计的提供劳务成本总额×截至本年末劳务的完工程度—以前年度已结转的营业成本累计金额
五、执行中应注意的问题
（一）为了简化核算，便于小企业实务操作，减少纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本准则仅要求小企业在年度资产负债表日对跨会计年度的劳务按照完工百分比法确定提供劳务的收入和应结转的营业成本。在一个会计年度中间的各个月份，允许小企业进行简化核算，可以按照当月收到的合同款项确认收入，记入“主营业务收入”或“其他业务收入”账户，当月发生的劳务成本记入“生产成本”或“劳务成本”账户，如果当月需要向税务机关报送财务报表，可以采用“表结法”或称“调表不调账”的做法，将当期实际发生的劳务成本，填人利润表的“营业成本”项目。这种做法保证了“劳务成本”科目统一归集小企业提供该劳务所发生的成本，能够全貌反映劳务成本，便于在年末使用完工百分比法计算确定本年度应结转的营业成本，即记入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目的金额。但是，在编制年度利润表时，应当做到“账表一致”，即“营业收入”项目中劳务收入的金额与“主营业务收入”（或“其他业务收入”）科目的发生额相一致，“营业成本”项目中结转的劳务的营业成本金额与“主营业务成本”（或“其他业务成本”）科目的发生额相一致。也就是说，从一个会计年度来看，“主营业务收入”（或“其他业务收入”）科目记录的劳务收入金额与按照完工百分比法计算确定的金额完全相同，同样，“主营业务成本”（或“其他业务成本”）科目记录的结转劳务营业成本的发生额与按照完工百分比法计算确定的金额完全相同。如果不同，应当按照完工百分比法计算确定的金额，对“主营业务收入”（或“其他业务收入”）、“主营业务成本”（或“其他业务成本”）、“生产成本”（或“劳务成本”科目的发生额进行调整，使其与按照完工百分比法计算确定的金额相一致。
（二）小企业在年度资产负债表日按照完工百分比法计算确定提供劳务的收入和应结转的营业成本时，所采用的完工进度的确定方法，应当在该劳务提供的过程中原则上保持一致，不得随意调整，除非该调整可以更加符合实际地反映其完工进度。在这种情况下，如果对完工进度进行了调整，应当在调整所在会计年度和以后会计年度按照调整后的方法确定完工进度，对原先已确认的收入和成本不再追溯调整，也就是采用企业会计准则所规定的未来适用法进行相应的会计处理。
（三）小企业从事建筑、安装、装配工程业务或提供劳务，如果持续时间超过12个月，属于本条所规定的跨会计年度的劳务，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入的金额和应结转的营业成本。这类业务通常交易金额较大、完成所需时间较长，交易双方责任较重，通常具有两个显著的特征：一是交易双方通常会签订工程合同，按照合同开展相关工作；二是发包方通常需持续向承包方支付工程价款，就可能会出现工程施工和工程价款的结算是不相匹配的问题，小企业作为工程承包方既有为工程垫款的情况，也有向发包方预收工程价款的情况。本准则专门为小企业的该类业务设置了“4401工程施工”科目。“4401工程施工”科目核算小企业（建筑业）实际发生的各种工程成本。本准则还针对小企业（建筑业）及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业（含机械化施工和运输作业等）所发生的各项费用专门设置了“4403机械作业”科目进行核算。
（四）小企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同提供劳务，按照以上规定确认提供劳务的收入和结转成本。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”、“4001生产成本”、“4401工程施工”和“4403机械作业”等5个会计科目。小企业对外提供劳务发生的成本（即不同时进行产品生产），可以将“4001生产成本”科目改为“4001劳务成本”科目，或单独设置“4002劳务成本”科目进行核算（即既进行产品生产又同时对外提供劳务）。建筑业的小企业在采用完工百分比法确认收入和结转成本时，还应单独设置“4401—E程施工”和“4403机械作业”两个会计科目。
本条规定应用举例
【例5—7】20xx年12月1日，甲公司与丁公司签订一项为期6个月的非工业性劳务合同，合同总收入为400万元，当天预收劳务款100万元。至12月31日，实际发生劳务成本50万元（以银行存款支付），估计为完成合同还将发生劳务成本150万元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司应编制如下会计分录：
（1）预收劳务款时：
借：银行存款1000000
贷：预收账款1000000
（2）实际发生劳务成本时：
借：劳务成本500000
贷：银行存款500000
（3）12月31f3确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
借：预收账款1000000
贷：其他业务收入1000000
借：其他业务成本500000
贷：劳务成本500000
【准则原文】第六十四条小企业与其他企业签订的合同或协议包含销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。
销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当作为销售商品处理。
【准则原文】
条文主旨
本条文是关于包含销售商品和提供劳务的混合合同或协议的收入确认原则的规定。
条文背景
小企业在日常经济活动中，可能会发生一项合同或协议既包含销售商品又包含提供劳务的混合销售情况。这种情况相对单纯的销售商品或提供劳务来讲，比较复杂。比如，销售电梯的同时负责安装工作、销售农机具的同时负责培训工作、销售财务软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。混合销售既带来会计问题又带来了税法问题。税法问题既包括所得税问题，又包括流转税问题，如增值税和营业税问题。《中华人民共租国增值税暂行条例实施细则》第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
（1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”，同时第五条规定“除了本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发和零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”即对于一笔交易中既包含销售商品又包含提供劳务的，在增值税的规定上主要是根据企业资质（是否为增值税的纳税人）来规定其分拆标准。
本条根据第五十八条至第六十三条的规定，对这种混合销售的收入确认作出了原则性规定，并且与企业所得税法实施条例的相关规定相一致。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、“能拆尽拆”原则
先应当考虑将销售商品和提供劳务尽可能分拆开，也就是做到“一个合同、两笔交易”分别确认销售商品收入和提供劳务收入。如果实在无法进行分拆，再作为“一笔交易”即将整个合同视为销售商品确认收入。
二、“可计量”原则
在对混合销售进行分拆时，相对来讲，可以从交易形式或完成交易结果等方面比较容易地区分销售商品和提供劳务，但是在实际确定或分配其各自的交易金额时有时候是存在困难的，在这种情况下，只有单独计量销售商品的金额和提供劳务的金额时，才能按照“能拆尽拆”原则作为“两笔交易”分别确认收入。本条所称“单独计量”，是指能够客观、合理、公正地确定相关金额。客观就是要尽可能避免人为干扰和操纵，合理就是要尽可能做到有理有据，符合交易实际情况，如实反映交易，公正就是要尽可能实现不偏不倚，既不夸大销售商品，也不贬低提供劳务，反之亦然。
三、“简化”原则
为了简化核算，便于小企业实务操作，减少纳税调整负担，满足汇算清缴以及流转税的需要，销售商品部分和提供劳务部分实在分拆不开，一是不能区分；二是虽能区分但不能单独计量，应当将整个销售合同全部作为销售商品处理。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”、“4001生产成本”、“4401工程施32'’和“4403机械作业”等5个会计科目。
【拓展内容】
小企业的会计准则论文
摘要：文章根据小企业会计准则设置的会计科目，与小企业会计制度会计科目对照，指出小企业会计准则中会计科目的变化情况，包括企业会计准则中改换名称的会计科目、小企业会计准则中新增会计科目、小企业会计准则中合并的会计科目等情况，旨在帮助小企业会计人员学习、使用小企业会计准则，以便做好小企业会计工作。
关键词：小企业会计准；会计科目；新增科目
小企业会计准则于2011年10月发布，于2013年1月1日在符合小企业会计准则规定的实施范围中的小企业实施。笔者通过学习小企业会计准则，对比小企业会计制度，发现小企业会计准则设置的66个会计科目中有不少是变化了的会计科目。这些变化的会计科目，有些是新增会计科目，有些是合并会计科目，有些是调整核算内容的会计科目。在此，本人不揣浅陋，拟对小企业会计准则中的变化会计科目谈一点粗浅之见，以期会计专家批评指正。
一、小企业会计准则中改换名称的会计科目
小企业会计准则中改换名称的会计科目主要有：库存现金（现金）、原材料（材料）、周转材料（低值易耗品）、长期债券投资（长期债权投资）、应缴税费（应交税金）、营业税金及附加（主营业务税金及附加）、其他业务成本（其他业务支出）、销售费用（营业费用）、所得税费用（所得税）。文章所述改换名称的会计科目，括号中的会计科目为小企业会计制度设置的会计科目。
尽管上述会计科目名称发生了变化，但这些会计科目的性质、结构和核算内容基本没变。所以，在学习过程中，对这些会计科目一目了然，一见如故。在实施和执行小企业会计准则过程中，对这些会计科目作为一般性掌握即可。
二、小企业会计准则中新增的会计科目
对比小企业会计制度，小企业会计准则中新增的会计科目主要有：应收股利、应收股息、预付账款、材料采购、材料成本差异、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢、预收账款、应付利息、递延收益、研发支出、工程施工、机械作业等16个会计科目。
（一）新增债权类会计科目
上述16个会计科目中，属于新增债权类会计科目是：应收股利、应收股息、预付账款。“应收股利”和“应收利息”科目实际上是在小企业会计制度的“应收股息”会计科目分拆形成的。它通过小企业会计制度的“应收股息”会计科目的明细科目转化成“应收股利”和“应收利息”等两个会计科目，其性质、结构和核算内容基本一致。
“预付账款”会计科目则是从小企业会计制度的“应收账款”会计科目拆出来的。小企业发生的预付账款不再按小企业会计制度那样通过“应收账款”科目核算，而通过“预付账款”会计科目核算。
（二）新增存货类会计科目
小企业会计准则中新增的存货会计科目主要有两个：材料采购、材料成本差异。这是因为小企业不一定按实际成本核算存货，也可能按计划成本核算存货。小企业如果按计划成本计价，进行材料核算设置“材料采购”科目、“材料成本差异”科目是显而易见的，自不必多说。
消耗性生物资产属于农、林、牧、渔类小企业必设会计科目。消耗性生物资产主要用来核算小型农、林、牧、渔类企业持有的消耗性生物资产的实际成本。该科目是资产类科目，按照消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。其借方登记外购的消耗性生物资产成本，自行栽培的大田作物和蔬菜收获前发生的必要支出，自行营造的林木类消耗性生物资产郁闭前发生的必要支出，以及自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物出售前发生的必要支出等；贷方登记消耗性生物资产收获为农产品和出售消耗性生物资产时的账面余额，该科目期末借方余额，反映小企业（农、林、牧、渔业）消耗性生物资产的实际成本。
（三）新增非流动资产类会计科目
余小企业会计制度相比，小企业会计准则中新增的非流动资产类会计科目主要有：生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢等会计科目。
“生产性生物资产”科目和“生产性生物资产累计折旧”科目是农、林、牧、渔类小企业必设会计科目。它们核算生产性生物资产原始价值和损耗价值，二者共同核算农、林、牧、渔类小企业生产性生物资产的账面价值。
“累计摊销”科目核算小企业无形资产摊销的价值，属于无形资产备抵科目。因为“无形资产”科目核算其原始成本，则“累计摊销”科目与“无形资产”科目共同核算无形资产的价值。
“待处理财产损溢”科目是小企业会计准则规范核算小企业在财产清查过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值，也包括采购物资在运输途中因自然灾害等发生的损失或尚待查明的损耗。它实际上是小企业对财产清查过程中发现的各种财产盘盈、盘亏和毁损价值的批准处理前后的缓冲会计科目。所以，期末应将该科目余额处理完毕，不能留有余额。
（四）新增负债类会计科目
小企业会计准则中新增的负债类会计科目主要有：预收账款、应付利息、递延收益等三个会计科目。其中，“预收账款”会计科目是销货业务适用的会计科目。它是在小企业会计制度科目基础上分解而来的。这样，施行小企业会计准则的小企业发生的预收账款就不用在“应付账款”会计科目中核算了，而单独作为一项负债进行核算。“应付利息”会计科目则不然，它是在取消预提费用等会计科目的基础上新增的负债类会计科目。该科目主要用来核算借款等业务发生的年度内产生的应付未付的利息。
“递延收益”会计科目则是因为小企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助。这些补助属于与资产相关项目。由于与资产相关的政府补助要在其使用寿命期内平均分配，故通过设置“递延收益”科目摊销收益金额。
（五）新增成本类会计科目
对比小企业会计制度，小企业会计准则新增成本类会计科目主要有：研发支出、工程施工、机械作业等科目。这是因为小企业与大中型企业一样，由于小企业也存在科研项目的研究与开发业务、也存在工程施工项目和机械项目，如果只设置“生产成本”科目远远不能解决研究开发成本、工程施工成本及机械作业成本的归集。所以，小企业会计准则增设了研发支出、工程施工、机械作业等会计科目。
三、小企业会计准则中合并的会计科目
小企业会计准则中合并的会计科目主要有两种：一是合并的一级会计科目；二是合并的明细科目。
合并的一级会计科目有：短期投资（短期投资与短期投资跌价准备）、应付职工薪酬（应付工资与应付福利费）等会计科目。
合并的二级会计科目有：其他货币资金（外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款）、长期股权投资（股票投资和其他股权投资）、长期债券投资（债券投资和其他债权投资）、在建工程（建筑工程、安装工程、技术改造工程、其他支出）、资本公积（资本溢价、接受非现金资产捐赠准备、外币资本折算差额、其他资本公积）、盈余公积（法定盈余公积、任意公积金和法定公益金）、利润分配（其他转入、提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积、应付利润、转作资本的利润和未分配利润）、生产成本（基本生产成本和辅助生产成本）等会计科目。
上述合并的应付工资与应付福利费等会计科目中，合并的一级会计科目是因为取消了计提资产减值准备或是取消了计提职工福利费，而按不超过工资总额14%比例列支。而合并的“其他货币资金”、“长期股权投资”等一级科目的明细科目则是要求小企业根据本单位实际灵活设置明细科目，不必拘泥于小企业会计标准。为此，小企业会计准则直接取消了明细会计科目，会计人员可以根据本单位实际进行明细核算。
四、小企业会计准则中删除的会计科目
（一）小企业会计准则不再像小企业会计制度或企业会计准则等会计标准要求计提资产减值准备，故删除了短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备等备抵会计科目。
（二）小企业会计准则规范尽量要求与企业所得税法一致，而年度内待摊费用、预提费用不能起到权责发生制的作用。故小企业会计准则删除了待摊费用、预提费用等跨期摊配会计科目。
（三）小企业接受捐赠财产的会计处理通过“递延收益”和“营业外收入”会计科目核算，收到捐助的与资产相关的政府补助，先计入“递延收益”科目，待折旧或摊销时再转入“营业外收入”会计科目，如果收到的与收益相关的政府补助，则直接计入“营业外收入”科目。所以，小企业会计准则取消了“待转资产价值”会计科目。
（四）小企业一般通过薄利多销进行经营活动，生产经营过程中很少委托外单位代销商品。所以，小企业会计准则取消了“委托代销商品”会计科目。
参考文献：
1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007
2.财政部会计资格评价中心编.中级会计实务[M].经济科学出版社,2007.
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