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试论企业环境成本的会计核算与应注意的问题
[摘要] 企业环境成本的核算与账务处理，应做好筹建环境成本、研发环境成本、采购环境成本、制造环境成本、销售环境成本、回收和处置环境成本以及弃置和恢复环境成本的核算与账务处理工作。进行环境成本会计核算，应具备法律、环境会计准则、环境科学在企业中的应用等条件。同时，也应注意环境成本可追溯性的特点。
[关键词] 环境成本；账务处理；会计核算
环境成本在会计上表现为环境资产、环境负债、环境费用和直接计入利润的环境损失。在设置“环境成本”及其明细科目的同时，还应当在传统的损益类科目下设置与环境成本有关的明细科目，同时在“生产成本”总账科目下按照产品设置的明细账中，单独设置“环境成本”项目，与原材料、工资及福利费、制造费用等成本项目并列。
一、企业环境成本的核算与账务处理
(一)筹建环境成本的核算与财务处理筹建环境成本是由于企业在筹建期间为避免企业在未来的生产经营过程中对环境不利的因素而发生的，属于环境预防成本。从能否资本化的角度可以分为两类。
一是对于能够形成资产的部分，计入固定资产，即环境固定资产。企业在筹建期间建造的环保设施，应当按照这些环保设施达到预定可使用状态前的合理必要的支出予以资本化。发生支出时，先归集计入环境成本———筹建环保成本，待达到预定可使用状态时，再转入固定资产科目，可设置环保固定资产明细科目，或直接设置环保固定资产一级科目。环保固定资产应该在预计的使用寿命内计提折旧，折旧费用按照作业成本法分配计入相关产品的成本(环境成本项目)。环保固定资产也应计提减值，计提的减值可比照一般固定资产处理。
二是对于不能形成环境固定资产的环境筹建成本，可比照传统的开办费用来处理。具体核算时先计入环境成本———筹建环境成本(费用化的环境成本)科目，等企业开始生产经营后一次性计入开始当月的管理费用———环境管理费用。
(二)研发环境成本的核算与账务处理研发环境成本是企业在开发新产品时，为了避免或降低产品在未来的生产、销售、使用、弃置等环节对环境的破坏而发生的一种环境预防成本。由于该产品能否研发成功还存在不确定因素，只有在具备资本化的条件时，才可以先计入无形资产，在产品生命周期内分摊计入产品成本，否则在当期与一般的费用化的研发支出一起计入当期损益。
对于企业在研发阶段购置的，专门用于减少研发阶段环境污染的设备应直接计入固定资产———环境固定资产，并按照预计使用寿命计提折旧，折旧费用计入研发环境成本。在研发阶段购置用于减少研发阶段环境污染的材料等，直接计入环境存货，将来计入环境预防成本。具体核算时与产品研发相关的环境成本，具备资本化条件的研发环境成本先计入环境成本———研发环境成本(资本化的研发环境成本)，不具备资本化条件的研发环境成本计入环境成本———研发环境成本(费用化的研发环境成本)。期末将不具备资本化条件的研发环境成本转入管理费用———环境管理费用，在产品研发结束后，能够资本化的研发支出转入无形资产———环境无形资产。与一般无形资产不同的是，环保无形资产应当全部划分为使用寿命有限的无形资产，并在预计使用寿命内摊销，计入相关产品的成本。对于环保无形资产也应当计提减值，比照一般无形资产处理。
(三)采购环境成本的核算与账务处理采购环境成本是企业在生产产品的准备阶段，为采购符合环境保护标准的原材料而多付出的一种差额成本，属于环境预防成本。对于采购环境成本应当将其从原材料的采购成本中剥离出来单独确认，先计入环境成本———采购成本，待这些材料入库后再将其确认为存货———环境存货。在领用时，按照不同产品耗用材料的比重或材料定额分配后计入产品成本中环境成本项目。
(四)制造环境成本的核算与财务处理制造环境成本是企业在生产制造过程中，为避免、减少对环境的破坏而发生的环境预防成本或者治理已经造成的环境污染而发生的环境治理成本。对于其中的环境预防成本应按照作业成本法分配计入不同产品的成本，即资本化。环境治理成本应当直接计入当期损益或者直接从当期利润中扣除。具体核算时，企业可先将发生的环境制造成本按照环境作业归集在环境成本———制造环境成本的科目中，对于可以计入产品成本的部分，按照作业成本动因分配给相关产品，从环境成本———制造环境成本转入生产成本中的环境成本项目；对于不能计入的部分，从环境成本———制造环境成本转入管理费用———环境管理费用或营业外支出———环境成本损失。
(五)销售环境成本的核算与账务处理销售环境成本是企业在销售环节为避免和减少对环境的破坏而发生的环境预防成本或者治理已经造成的环境污染而发生的环境治理成本。销售环境成本发生在产品加工完成后，与产品成本没有直接关系，应直接计入当期损益或者直接从当期利润中扣除。具体在核算时，应先将销售阶段发生的环境成本按照环境作业归集计入环境成本———销售环境成本，属于环境预防成本的部分，从环境成本———销售环境成本转入销售费用———环境销售费用；环境治理成本部分，从环境成本———销售环境成本转入营业外支出———环境成本损失。
(六)回收和处置环境成本的核算与账务处理回收和处置环境成本是指企业在产品售出后为减少或消除产品在消费后残余物质对环境的影响而发生的环境预防成本或环境治理成本。企业应当将其按照当期生产产品的数量计入当期的产品成本，并确认为一项预计负债。具体核算时可先计入环境成本———回收和处置环境成本，同时确认预计负债———环境预计负债；再将回收和处置成本按照作业成本动因分配计入产品成本，从环境成本———回收和处置环境成本转入生产成本中的环境成本项目。在回收产品消费后的剩余物质发生经济利益流出时，冲减预计环境负债。
(七)弃置和恢复环境成本的核算与账务处理弃置和恢复环境成本是企业在关闭后，为了治理企业残余物对环境的影响或恢复环境而发生的环境治理成本。比如，煤矿在矿井枯竭后封闭矿井、回填、恢复地貌等发生的费用。这部分成本是企业生产结束后才发生的，但在企业设立时就要预见到，采用预计的办法在企业整个生命周期内计提准备，以备企业关闭治理时支付。在预计弃置和恢复环境成本时，应当考虑货币资金的时间价值。
具体会计处理为：计提准备时借环境成本———关闭和恢复环境成本，贷记预计负债———预计环境负债：期末将环境成本———关闭和恢复环境成本转入管理费用———环境管理费用；企业在实际支付弃置和恢复环境成本时，借预计负债———预计环境负债，贷记有关资产科目。企业使用的某些固定资产在报废后发生的弃置费用也属于弃置和环境恢复成本，这部分费用可以采用资产在入账时予以估计，计入所购置固定资产的成本。
二、企业环境成本会计核算应注意的问题
(一)进行环境成本会计核算应具备的条件
1.法律条件。目前，我国与环境保护相关的法律体系包括宪法中关于环境保护的条款、《中华人民共和国环境保护法》和《中华人民共和国环境影响评价法》等。这些法律法规对环境保护标准的规定比较笼统，没有制定详细的企业环境标准。环境成本的核算缺乏统一、有力的依据。而环境成本的确认、计量、核算以及信息披露都必须以详细、切实可行的相关法律作为依据，这就要求国家应该针对不同行业、不同规模的企业制定其对环境污染的限制标准。
2.环境会计准则条件。大多数环境保护的法律法规在会计核算上不具有可操作性。但不等于环境保护的法律法规对会计实务没有影响，只要法律规定了企业的环境义务，企业就必须遵守；而企业履行这些义务必然导致经济利益的流出，必然要落实到会计处理上。会计准则必须要规范企业与环境相关的经济业务的处理。
3.环境科学在企业中应用。在确认和计量环境成本的过程中，必须要对企业的生产经营行为、产品对环境的影响做出预测和分析，并将这些与法定标准对比，找出企业需要弥补的环境影响差距，再利用作业成本法确定环境成本。必须由专业的环境人士处理。环境科学必须在这个领域创新，使之在企业中能够得以实施和应用。
(二)注意环境成本可追溯性的特点环境法律所规范的法律责任最根本的一条就是“谁污染，谁治理”。环境成本应以法律的形式，强制企业按照一定的标准计提并建立一笔环境保证准备基金，以解决环境成本追溯的问题。企业可以依据相关法律进行相应的会计处理，计提时借记管理费用———环境保证准备，贷记应付环境保证准备。如按照法律规定，这笔准备基金需要上交国家集中管理的，在上交时借记应付环境保证准备，贷记货币资金相关科目。
(三) 企业应对国家颁布的相关环境法律法规的关注有一定的前瞻性环境成本是企业发生的属于传统成本以外的、为使企业对环境的危害降低到国家相关法律规定的标准或以下而发生的一切合理的必要的支出。没有法律的约束就没有环境成本的确认和计量。但企业对环境相关法律的关注不能只停留在现行法规的基础上。
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