国际审计准则研究和制定的动态经济论文
[提要]国际审计实务委员会今年3月在伦敦召开全体会议。会议修订通过了《舞弊与错误》和《衍生金融工具审计》,原则上认可了在《审计风险模型》、《计算机信息系统环境》、《公允价值审计》等项目上的进展,决定继续开展《质量控制》和《合并报表审计》项目,延缓《环境报告可信性认证业务》、《预测性财务信息》和《内部控制报告》等项目,并决定启动与美国注册会计师协会合作的《风险评估与实施测试的关系》和《舞弊(阶段2)》等两个项目。
2001年3月12日至16日,作为中国注册会计师协会在国际审计实务委员会(IAPC)的正式代表,我们参加了国际审计实务委员会(IAPC)在伦敦召开的全体会议。这次会议主要讨论通过了前几次会议的纪要,修订通过了国际审计准则(ISA)《舞弊与错误》和国际审计实务公告(IAPS)《衍生金融工具审计》,原则上认可了有关分委员会在《审计风险模型》、《计算机信息系统环境》、《公允价值审计》等项目上的进展。此外,会议决定继续开展《质量控制》和《合并报表审计》项目,延缓《环境报告可信性认证业务》、《预测性财务信息》和《内部控制报告》等项目,并决定启动与美国注册会计师协会(AICPA)合作的《风险评估与实施测试的关系》及《舞弊(阶段2)》等两个项目。此次会议的内容一定程度上也反映了当前国际审计实务研究与规范的新动向。
一、关于《舞弊与错误》和《衍生金融工具审计》的讨论情况
(一)IAPC认为,《舞弊与错误》(ISA240)中关于审计师在会计报表审计中对舞弊与错误的责任仍然是适当的,但在审计计划和审计实施方面的相关要求则应加强,因此增加了一些新的基本原则、必要程序和相关的指南
2000年3月IAPC通过了ISA240的修订稿,并于4月发布征求意见稿。在2000年10月塞浦路斯会议上,IAPC根据反馈的意见对该准则进行了相应的修订。在本次会议上,IAPC着重对下列问题进行了讨论并达成了一致意见:(1)更加强调了管理当局和负责公司治理人员关于检查和防止舞弊的责任,阐明了审计人员针对这一责任所进行的询问;(2)进一步区分了管理当局舞弊和雇员舞弊;(3)要求审计师在计划审计工作时要与审计小组的其他成员讨论被审计单位易于因舞弊或错误导致会计报表产生错报的特性;(4)强调审计师根据其是否已经发现舞弊或错误而具有不同的沟通责任;(5)增加了对舞弊风险因素及其评估以及控制风险评估的指南;(6)进一步讨论了审计的固有限制。IAPC的14位委员最终一致同意通过了该项准则,并决定该准则将从截止于2002年6月30日的会计年度起生效。
ISA240经本次修订后,ISA200《会计报表审计的目标和基本原则》等准则中的相关内容也将随之修订。
(二)对于衍生金融工具究竟是在国际会计准则框架下进行审计还是在其他财务报告框架下进行审计,《衍生金融工具审计》(IAPS1012)的制定在提供相关指南方面找到了一个适当的平衡点,IAPC对此予以了肯定并一致同意通过了该公告。
由于衍生金融工具变得日益复杂,其应用愈加普遍,对在会计报表中计量和披露衍生金融工具公允价值信息的要求亦越来越多。此外,公司日益倾向于利用服务机构来帮助管理涉及衍生金融工具的活动。衍生金融工具的价值可能是不稳定的,突然的大幅贬值可能会增加公司因使用衍生金融工具所遭受的损失超过其面值的风险。而且,衍生活动的复杂性使得公司管理当局不可能完全了解使用衍生金融工具的风险。衍生活动和衍生金融工具的这些特点已经导致很多公司的经营风险增加,从而也导致了与公司有关的审计风险的增加,并给审计师提出了新的挑战。
2000年6月,IAPC通过了《衍生金融工具审计》公告的征求意见稿,并于8月对外发布。在本次会议上,IAPC结合反馈意见进行了讨论,并对该公告作了几处重大变动,主要包括:(1)扩大了关于服务机构的指南;(2)强调审计人员需要特殊技能和知识;(3)广泛论述了被审计单位的风险控制职能;(4)增加了套期保值会计方面的指南;(5)以COSO定义为基础,引入了最终用户(End User)的概念;(6)增加了一个词汇表。
二、关于《审计风险模型》、《计算机信息系统环境》、《公允价值审计》项目的讨论情况
(一)《审计风险模型》
IAPC专门成立了审计风险分委员会(Audit Risk Subcommittee),负责对审计风险模型进行修改,并考虑是否应当对现有的国际审计准则作相应的修订,以反映主要会计公司目前在实务中应用的现代审计方法的主流。该分委员会还被要求考虑由英国审计实务委员会(APB)、美国注册会计师协会(AICPA)、加拿大特许会计师协会(CICA)组成的联合工作组以及美国审计效率小组的意见。分委员会经过多次讨论,目前已绘制出一个新的审计风险模型图,起草了一些基本原则和必要程序,以及将构成准则灰色字体部分(Grey Letter)的解释性材料。
本项目对于现有准则的重大变动,主要包括要求审计师:(1)充分了解被审计单位及其所处环境,以识别和了解由于舞弊或错误可能导致会计报表产生重大错报的风险;(2)确定已识别的风险中哪些属于关键风险;(3)了解与评价管理当局是如何应对这些关键风险的;(4)在会计报表项目层次上评估导致会计报表错报的其他风险,以确定审计程序的性质和范围。ISA300《审计计划》、ISA310《了解被审计单位情况》、ISA400《风险评估与内部控制》和ISA500《审计证据》以及其他相关准则都要作相应的修订。在本次会议上,IAPC审议和讨论了该项目的三部分内容:(1)了解被审计单位及其所处环境,并获取相关资料以支持其了解结果;(2)识别风险和被审计单位对风险的反应;(3)风险评估与追加程序的确定。IAPC对分委员会所采用的方法表示支持。预计本项目的征求意见稿将在2001年6月份的会议讨论,并将于2001年10月份最终通过。
(二)《计算机信息系统环境》
IAPC同意更新现有关于计算机信息系统(CIS)的准则和实务公告,以反映审计师在从事含有较高信息技术因素的审计工作时审计方法的变化,以及大多数审计工作都涉及CIS的现实。这一更新将涉及对ISA401、IAPS1008、IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003、IAPS1009等进行彻底修订。
在以前的会议上,IAPC曾作出决定,在审计风险模型建立以后,主要的审计准则应当充分考虑被审计单位对于信息技术的应用。这意味着ISA401的大部分内容可能会包含在其他审计准则中,没有
必要再就信息技术或CIS单独设立一个准则,而一系列的实务公告将就被审计单位应用信息技术的特定方面提供指导。分委员会正在将ISA401和IAPS1008中无法包含在其他ISA中的内容加以合并,籍以起草一项新的`IAPS,该IAPS的草稿拟提交2001年6月份的IAPC会议讨论。2000年3月,IAPC发布了修订IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003和IAPS1009的征求意见稿,根据反馈意见修订后上述公告将提交2001年6月份会议讨论,并确定发布这些公告的适当时间。
在本次会议上,IAPC还讨论了CIS分委员会的最新工作进展,同意2001年6月份会议再进一步讨论这些项目。
(三)《公允价值审计》
1999年和2000年间,大批复杂的、包含了以公允价值为基础的计量和披露要求的会计公告纷纷出台,这无疑使审计师面临了一些新的问题,因为:(1)关于公允价值计量的审计证据与审计师搜集的历史性证据在质量上是不同的,因为前者在更大程度上反映了管理当局关于未来事项或交易的意图或假设,而这种意图或假设的结果只能是一种估计;(2)当开放的或容易接近的市场并不存在,或者特殊的计量属性使得人们对会计计价产生疑问时,公允价值的计量将变得更加困难;(3)金融工具已经变得日益复杂,这也表明金融工具的公允价值正在得到更广泛的接受;(4)不同计价模型或方法的存在,要求审计师在确定对公允价值的估计是否适当时更频繁地依赖专家。
IAPC在2000年6月批准了一个项目,并成立了一个专门的分委员会,以研究为审计公允价值会计计量提供指导的需求。在本次会议上,IAPC讨论了该分委员会提交的有关公允价值项目进展的报告,同意应优先考虑该项目的开展,最终制订一个单独的准则,以便为审计公允价值提供指导。该分委员会计划在2001年6月份的会议上提交该准则的黑体字部分,并在10月份的会议上讨论完整的准则草案。
三、会议决定延缓研究、继续研究和新批准的审计准则项目
(一)《环境报告可信性认证业务》、《预测性财务>信息》、《内部控制报告》等项目被延缓。
由于IAPC目前需要集中精力获得国际证券委员会组织(IOSCO)对ISAs的认可,同时还需要对中等可信性认证业务(moderate assurance)作进一步的研究,因此IAPC决定暂缓《环境报告可信性认证业务》、《预测性财务信息》、《内部控制报告》等项目的研究。直到完成中等可信性认证业务项目并修订了ISA100《可信性认证业务》后,再继续研究这些项目,并将考虑在上述业务的报告中提供较高或中等可信性认证。
(二) 《质量控制》、《合并报表审计》等项目将继续开展
1、《质量控制》
IAPC将对现有的ISAs和IAPSs(包括ISA220《审计工作质量控制》和国际职业实务公告IPPS第1号《确保职业服务的质量》等)作重新审核,并予以更新。IOSCO对于会计公司和审计项目两个层次上的质量控制都很感兴趣,《质量控制》项目的最终完成也将得到IOSCO的赞许。不过,《质量控制》项目的进展将在很大程度上依赖于英国APB最新的工作成果。
2、《合并报表审计》
随着公司全球化和合并、兼并的日益增加,合并会计报表在财务报告中扮演着越来越重要的角色,注册会计师也更普遍面临合并报表审计带来的挑战,急需得到必要的合并报表审计执业指南。由于得到欧盟委员会、世界银行等机构以及一些大型会计公司等的支持,IAPC在本次会议上专门成立了一个分委员会,计划在2001年6月之前设计出《合并报表审计》准则的基本框架、确定基本内容,以提交6月份的会议讨论,并希望在2001年10月之前完成该准则的初稿。
(三) 新批准了《风险评估与实施测试的关系》和《舞弊(阶段2)》项目
1、《风险评估与实施测试的关系》
随着审计风险项目的推进,IAPC认为有必要开展一个新的项目,以指导审计师如何利用风险评估的结果确定测试的性质、时间和范围。该项目是与美国ASB的合作项目,其目标是制定一套被ASB和IAPC都接受的基本原则,并被贯彻到相关准则之中去。
2、《舞弊(阶段2)》
该项目是与美国ASB的合作项目,目标是审核美国审计准则SAS82和接受公众监督委员会(POB)关于盈余管理与舞弊的审计效率小组所提出的可行性建议,以便扩展现有的舞准则,并考虑制定一些共同的基本原则和必要程序。在本次会议上,有关人员通报了AICPA舞弊特别工作组的进展情况。该工作组计划在2001年第三季度向ASB提交征求意见稿,2002年第三季度发布正式稿。根据ASB的时间表,IAPC认为有必要建立一种机制,使IAPC成员能直接参与该项目,表明IAPC成员对该项目的看法,并将这些看法及时与ASB进行沟通。IAPC计划在2001年6月份的会议上再详细讨论相关事项。
四、会议讨论并决定的其他问题
(一)由于"千年虫"问题已经基本解决,IAPC决定废止IAPS1011《"千年虫"问题对公司管理当局和审计师的影响》。
(二)为了得到IOSCO对ISAs的认可,IAPC专门成立了一个分委员会,负责对现有的ISAs进行全面审核,并要求国际会计师联合会(IFAC)秘书处起草一份界定该分委员会权限范围的草案,提交2001年6月份会议讨论。
(三)IAPC要求IFAC秘书处将现有的ISAs与其他国家的审计准则进行对比,以确定是否需要对现有准则进行更新或制定新的项目计划。
(四)IAPC同意IFAC秘书处停止更新IAPS1007《与管理当局的沟通》,集中精力对IAPS1007进行审核,以确定其是否完整,是否应当加以废止,并要求秘书处在2001年6月份的会议上提出相应的建议。
(五)2000年10月IAPC曾同意成立一个分委员会,开展对《部分运用"公认会计原则"》项目的研究,并对识别用以编制会计报表的财务报告框架制定指南。但此次会上,根据重新划分项目优先性的建议,IAPC决定暂时推迟《部分运用"公认会计原则"》项目的研究工作,但继续就财务报告框架制定指南。IAPC审核了对ISA700《审计报告》相关术语的修订意见,该修订要求审计师在审计意见中应清楚地指明用以编制会计报表的财务报告框架。IAPC同意对该修订征求意见,征求意见的期间为6个星期,以便在2001年6月的会议上最终通过。
五、几点感受和建议
通过参加IAPC会议,我们加深了对制订国际审计准则的方法、程序和机制的理解,扩大了与各国同行的交流,在某种程度上也使国外同行对我国注册会计师行业积极参与国际审计准则制订过程的决心和热情有了进一步的了解,收获是多方面的。但同时我们也深切感受到,与国外同行尤其是发达国家的同行相比,我国注册会计师行业的专业水平仍然较低,要在国际审计准则的制订中施加重大影[:请记住我站域名/]响、发挥更大的作用,还需经过一个相当长的过程。但无论如何首先必须有这个决心,并应当为之付出巨大的努力。另外,迄今已有67个国家或地区声称全部或部分接受国际审计准则,实际上我国独立审计准则的内容在很大程度上也借鉴了国际审计准则,但这一点很少为国际同行所了解。因此应进一步加强这方面的宣传。同时,作为IFAC的成员,我们也应当在适当的时候正式宣布承认或接受国际审计准则。当然这种宣布应结合我国的国情,保留必要的差异,并对形成这些差异的原因作适当的说明。
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