模拟财务信息的审计在证券市场中的应用论文
关键词：证券市场；模拟；财务信息；审计责任
随着证券市场的发展，投资主体呈现出多元化的发展趋势，证券市场参与者也向多极化方向发展，由此导致对证券所代表的主体信息的需求越来越多。单纯的历史财务信息已经越来越不能满足人们的需求。特别是，对一些拟上市的公司，或发生重大合并或重大资产重组的上市公司而言，历史财务信息已不能反映其目前和未来的发展趋势，模拟财务信息便应运而生。这里我们所指的模拟财务信息是：假定公司现在的架构在报告期期初已经存在且无转变，按报告期各年实际存在的公司各构成实体，以实际发生的业务为基础，按公司现在执行的会计政策来编制和报告报告期各年度的财务信息。需指明的一点是，模拟财务信息不是主要财务报表，仅仅是对历史财务报表的一种补充；既可以是申报财务信息的一部分 （一般在首次发行时），也可作为历史财务信息的注释 （一般在公司上市之后或拟上市公司发生重大资产置换或出售时）。
在历史财务信息之外再编报模拟财务信息，目的在于利用历史信息，使拟上市或发生重大资产重组的上市公司三年又一期财务信息在一致性的基础上进行表述，适当反映其盈利趋势，使投资者能够利用历史信息，分析目前状况下的财务状况和经营成果，对比分析未来可能的盈利数据。由于历史财务信息只能描绘过去事项的财务影响，不能反映公司在发生重大的兼并或资产置换时新的经济内容!在这种情况下，按新的架构来编报模拟财务信息，其可比性就较强，对投资者来讲也可能是更为有用。在我国，模拟财务信息作为历史财务信息的一种补充，也是需要审计的。但现实中存在的种种问题导致注册会计师在审计中承担的责任和风险较一般审计要大，如何规避风险，便成为注册会计师需要关注的重要问题之一。本文主要就针对模拟财务信息的审计责任和风险控制问题作一下简要分析。
模拟财务信息需要审计
模拟财务信息在对投资者公布之前是否需要审计，各国的规定是不一样的，以美国为例，美国注册会计师协会（"#$%"）和美国证监会（&’$）都不要求对模拟财务信息进行审计，并不要求出具审计报告。但美国审计准则委员会于()**年发布的题为“模拟财务信息的报告”的鉴证准则为模拟财务信息的审查、评价和报告提供了指南，该指南是注册会计师在进行类似业务审计时必须遵循的标准。在我国，根据证监会的有关规定，在首次发行（以下简称“#%+”）时，拟发行并上市的公司必须编制三年又一期的会计报表（其中可能包括了模拟的财务信息），并且这些会计报表要由注册会计师审计，出具审计报告，这些财务信息是招股说明书不可缺少的组成部分。实际上，证监会的规定，就是要求注册会计师对模拟会计报表进行审计。此外，中国证监会在证监公司字!,--("(-.号文《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》中规定，上市公司在发生大比例资产置换、购买、出售时，应向中国证监会报告依据拟购买、置换入的资产状况模拟计算的上市公司最近三年备考财务报告的审计报告；在公司有增发的需求时，公司的业绩可模拟计算，要由注册会计师对前三年的模拟会计报表进行审计，并作为上市公司新股发行招股说明书的一部分。《上市公司合并非上市公司试点办法》（征求意见稿）规定，非上市公司应当编制最近三个年度的财务报告，并聘请注册会计师及其事务所对其财务报告进行审计；在发生吸收合并时，要编制模拟会计报表，并由注册会计师审计。可见，在我国，编报的模拟财务信息是需要审计的，是注册会计师的法定业务之一。
模拟财务信息的审计责任问题
模拟财务信息审计是我国注册会计师一个新的业务领域，其涉及面广，内容复杂，专业性强，许多问题并没有定论，还尚在讨论过程中。企业在改组上市过程中、或在吸收合并过程中、或发生大比例资产置换（买卖）过程中也会出现大量的复杂的会计问题。所有这些都会增加注册会计师在审计中的困难，导致其审计责任增大。另外，在我国，由于在传统上是把模拟财务信息当作历史财务信息看待，并按历史财务信息的要求来审计模拟财务信息，这便引发一系列问题，使得注册会计师的审计责任加大，具体表现在：
我国尚无模拟财务信息的审计准则
我国对于注册会计师执行业务时所应遵循的准则的分法不同于美国，我国的审计准则覆盖了所有的业务范围，在实践中，模拟会计报表都包含在历史财务报表上，注册会计师是按年度会计报表审计的要求来审计的，都出具了类似年度会计报表审计的审计报告（包括!"#、吸收合并、增发时），在审计报告中表述的是“按照《中国注册会计师独立审计准则》”进行的。但目前的审计准则并未规范模拟财务信息审计的特殊之处。实际上，按照年度会计报表的审计程序，是不足以使注册会计师获取编报模拟财务报表合规的满意证据、从而发表无保留意见的审计报告的。由于模拟财务信息有其特定的作用，因而决定了为其出具审计报告的注册会计师比一般注册会计师负有更重大的责任。
尚未对模拟财务信息的报告的审计制定统一的标准
在我国审计规范有不同的层次，并有不同的约束力。因而，对模拟财务信息的审计制定标准必须明确的是，制定统一的标准是以特殊审计形式，还是特殊考虑、实务公告的形式，还是审计准则？我们认为，模拟财务信息直接面向证券市场，有众多的投资者使用，证监会有特定要求，审计报告有其特定的作用，担任审计的注册会计师负有比一般注册会计师更为重大的责任，因其要求信息的公信力较强，其对应的标准也就应有较高的层次，有较高的约束力，因而应以审计准则的'形式来规范比较合适。由于模拟财务信息的编报是建立在一系列假定基础上的，单纯的年度审计报告是无法满足需求的，无论在格式上还是在内容上都有特殊的需求，因而，我们认为应以长式审计报告为适宜。在审计技术方面，参与模拟财务信息审计的注册会计师同样要本着“独立、客观、公正”的原则为企业提供一份“公允”的审计报告。我们认为，可以比照美国特殊的审计报告格式，在审计报告中阐明编制假设、基准，并且明确审计意见是发表在此基础之上的。这样，投资者就可以明白报表是如何编制出来的。在具体审计准则的制订上，还应制订特定程序，以确保被审计客户在注释中充分描述与模拟有关的信息，确保注册会计师能充分审计与重组有关的财务信息（比如企业分立、合并等），能充分披露编制基准和假定。
实务中注册会计师代为企业编报模拟会计报表，使会计责任与审计责任关系划分不明理论上讲，模拟会计报表的编制是公司管理层应承担的会计责任，但由于专业上的要求和时间上的考虑，实务中，模拟会计报表便由注册会计师代为编制。由注册会计师编制报表并由其进行审计，便使得审计报告的真实性和有效性降低，注册会计师的审计责任也进一步加大。另外，在实务中，实际上是假设参与公司发行股票、或资产重组、或吸收合并等的注册会计师就是公司整个报告期的注册会计师，对整个报告期的财务信息实施同等水准的审计，以前年度的注册会计师已实施过审计这一事实并不能减轻参与申报会计报表（模拟会计报表）审计的注册会计师对其审计报告所负的责任。此外，一般注册会计师的责任是为企业的股东审计并报告企业的财务状况与经营成果，而参与模拟财务信息审计的注册会计师提供的审计报告不仅要取信于委托企业本身，还要取信于该企业目前及将来的股东、债权人、投资者等外部人士，因此，他必须承担重大法律责任，包括因工作失误或舞弊导致的民事赔偿、经济处罚、行政处罚，直至刑事责任。
如何控制模拟财务信息审计的风险
鉴于以上所述我国现实中存在的诸多问题，使得注册会计师在对模拟财务会计信息审计的过程中承担着重大的责任，从而也存在很大的审计风险。如何进行风险控制，不得不引起注册会计师的重视。综合起来说，控制审计风险的对策主要有：
只与正直的客户打交道，引入对客户的评价程序
如果客户没有正直的品格，则出现差错和舞弊行为的可能性就大，这样固有风险就高，即使扩大审计测试的模，注册会计师也难以使总体审计风险的水平降低到社会可接受的程度。因此，注册会计师在接受拟改组上市或重组企业审计委托之前，应采取诸如中注协颁布的《审计风险识别》所提到的措施，如与前任注册会计师联系等程序，评价客户管理高层的品格，一旦发现委托单位缺乏正直的品格，就应当尽量拒绝接受。
招收合格的人员，并对他们进行适当的培训和监督指导对于大多数的审计项目来说，相当多的工作是由缺乏经验的助理人员来完成的。审计风险的识别、估测、评价、预防等大都依靠的是注册会计师的判断。没有注册会计师的经验以及由经验积累而成的判断，会计师事务所就需承担较大的风险。因此，控制审计风险的措施之一，必须严格助理人员的条件，还要对他们进行有效的风险管理内容的培训，在审计工作过程中对他们进行适当的监督和指导。而模拟财务信息的审计涉及更多的职业判断和专业技巧，所需要的经验更多，因而需要派出经验更丰富的注册会计师执行模拟财务信息的审计。
遵守专业标准和职业道德要求
对于模拟财务信息的审计，由于缺乏一套完整的审计准则，又无具体的操作指南可供依循，所以注册会计师更要理解掌握专业标准和职业道德的要求，并在执行时严格遵守，会计师事务所也应大力加强本所从业人员的专业标准教育和职业道德教育。同时，注册会计师职业界应视社会公众需求的变化及环境的变化，适时地修改有关的准则，以使准则尽量满足社会的需求。
深入了解委托单位的业务
会计是经济活动的综合反映，不熟悉客户的经济业务和生产经营实务，仅局限于有关的会计资料，就可能不了解经济资料反映的内容，也就可能发现不了某些错误。错误和非法事件的发生与委托单位的业务有着密切的联系，从接受客户开始，就要仔细评估客户的经济业务及所在的行业，而不能一到审计现场就埋头翻账簿、报表，否则很容易遗漏重要的审计
线索。当前，公司!"#过程中会计报表“粉饰”的现象非常严重，有的甚至经过了精心策划，所以注册会计师更应了解客户的业务及行业特点。
签订业务委托书，取得管理当局声明书
这也是审计风险预防的措施之一。通过业务委托书的签订和管理当局说明书的取得，可以明确注册会计师和委托单位的责任，明确业务的性质、范围。这样一旦发生的审计风险转化为审计损失，就可以判断责任应由谁负责，以便把审计损失减少到最低限度。
执行合格的审计
合格的审计要求恰当的记录审计工作，编制良好的工作底稿；收集充分、适当的证据，并恰当的评价证据；分配审计资源与高风险的审计领域，确保识别所有的重大错误和非法事项；对审计工作底稿实行三级审查制度，对重大问题实行报告制度。合格的审计的执行，可以使审计风险的管理与审计业务的执行统一起来，并成为审计过程的核心。鉴于模拟财务信息审计的特殊之处，合格的审计就显得更有必要。
投保充分的责任险
在西方国家投保充分的责任险是会计师事务所的一项极为重要的保护措施，尽管保险不能避免可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。特别是对于模拟财务信息的审计，注册会计师及其事务所承担着较一般审计更大的风险，投保充分的责任险便在一定程度上降低了由于诉讼而所需承担的损失。我国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险，但除深圳外，我国的保险公司现在尚未开发责任险的业务，注册会计师协会应代表注册会计师与有关保险公司商讨投保责任险的可能性，待时机成熟时，规定所有的会员应投保责任险。
保持审计的独立性
审计的独立性是审计的基石，实践证明，很多诉讼案件或审计失败都是由于注册会计师偏听客户的一面之词和屈从于施加的各种压力，比如“时间压力”引起的。失去了独立性，就很难做到不偏不倚，也不能进行适当的审计规划，并按规划实施审计，在审计报告的出具上也无法做到如实反映，更谈不上审计风险的管理。
建立健全质量控制制度
审计风险是与审计质量紧密相关的。质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心。会计师事务所建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并把这套制度推行到每个人、每个部门和每项业务，迫使注册会计师按照专业标准的要求执行，以便在审计的每个环节上，识别审计风险，消除或减少风险因素，保证整个会计师事务所有较高的职业质量水准。
争取对注册会计师有利的立法各大会计师事务所和注册会计师团体应利用自身影响，利用与政界良好的关系对立法机构施加影响，争取对注册会计师有利的立法。总之，模拟财务信息的审计对我国注册会计师来讲属于一个较新的业务领域，随着证券市场的进一步完善，模拟财务信息的审计是会日益走向成熟的。