会计师事务所合伙制的发展趋势
——从人力资本的不可分离性和专业知识的通用性谈起 「摘要」本文从人力资本的不可分离性，以及注册师专业知识的通用性两个内在原因出发，了会计师事务所采取合伙制的必然趋势。首先综述了有关知识的制度学观点；然后把知识区分为“一般知识”与“专业知识”，又根据专业知识的不同范围把专业知识区分为通用专业知识和专用专业知识，基于此，建立了事务所应采用合伙制的分析框架模型。 关键词：会计师事务所；合伙制；人力资本的不可分离性；专业知识的通用性 关于会计师事务所应采取合伙制而不应采取有限公司制的讨论，国内学者集中在会计师事务所的外部关系上，以为为了保证会计师事务的审计质量必须由会计师事务所承担较大的责任，从而要求会计师事务所应采取合伙制而不是有限公司制。毫无疑问，这是原因之一，国外审计界也不乏这样的看法。这种理论观点实质是以为会计师事务所对承担着某种形式的公共责任，而这种公共责任的不履行或者不当履行将给社会带来巨大危害。而消除或者降低这种社会危害的之一就是加强会计师事务所与注册会计师的法律责任，通过使他们承担法律责任的方式促使会计师事务所在执行审计业务的时候保持职业谨慎，从而保证审计质量。而驱动会计师事务所承担法律责任的方式就需要它采取合伙制这一组织形式。这种理论观点看到了外部因素，即会计师事务所的外部关系，从它与会计信息使用者、与社会第三方关系的角度探讨了会计师事务所的法律组织形式。 但是，这种观点并没有从会计师事务所本身及其内部关系出发来探讨会计师事务所采取合伙制的公道性与必要性。那么，是否可以从其它角度来解释这个呢？如是否可以从所有权结构特征等会计师事务所自身的内部原因出发来探索这个题目呢？回答是肯定的。过往二三十年兴起的制度经济学提供了很好的理论工具，为我们这个题目开辟了一条崭新的道路。 制度经济学到目前为止还只是一个笼统的概念，这个疏松的经济学体系包含着很多不能为传统微观经济学所接纳的诸如产业组织、劳动经济学、经济史和比较经济体制等领域的，有时由于其核心是研究产权与制度的关系被称作产权经济学，有时由于其主要研究对象是被称为企业理论，有时也被称作契约经济学或者合同经济学。这些名称显示了一个同一的理论——或许我们将来仍然称之为制度经济学。制度经济学与微观经济学相比，意欲更接近客观现实以提供更有说服力的解释和更具可靠性的猜测。由于正确地熟悉到交易本钱的存在与契约的不完备性，制度经济学熟悉到制度的重要性并由此熟悉到产权结构的重要性；制度经济学分析了市场与企业的界限、企业的所有权结构与治理结构、分析了企业的监视与激励题目、分析了内部控制和监视对组织结构的；制度经济学采纳了委托代理理论并将其主要运用在契约分析上，指出了本质上为委托代理契约关系的不完备性导致了监视与激励的重要性；制度经济学还分析了很多人看起来是“边沿性”（当然在另外一些人眼里它们却可能是“核心”）的研究领域，例如人力资本和非人力资本、知识在经济社会以及在企业经营中的作用等等。所有这些可以运用在会计师事务所财产所有制形式的分析上，为我们提供全新的更深刻的熟悉。 一、非人力资本的可分离性与人力资本的不可分离性：降低机会主义 企业是由人力资本与非人力资本两种资本组成的，所谓非人力资本的可分离性与人力资本的不可分离性是针对与其各自的所有者关系而言的，非人力资本，如厂房、设备、资金是可以与其所有者分离而单独存在的；而人力资本，如个人的知识、经验、能力、健康、精力与工作努力程度是无法同其所有者相分离的。人力资本的不可分离性与非人力资本的可分离性这两种不同资本的性质在很大程度上影响了企业的性质与结构。 首先，非人力资本是可以独立于它的所有者而存在的，这种可分离性导致了它的抵押功能，使非人力资本的出资者成为风险承担者，从而成为剩余权益和控制权的拥有者。与人力资本相比，非人力资本是难以随便移动的，它不能逃跑不能躲躲起来；非人力资本对外的财富信号是明显的、已实现的、被社会公认的，而人力资本的财富信号则是潜伏的、在将来实现的、社会评价则是仁者见仁智者见智的；非人力资本是无法沾染上机会主义的，而人力资本则存在着机会主义的倾向。上述二者之间的区别导致了企业内部的制度安排，非人力资本的提供者更应成为企业的所有者，而人力资本的提供者更应成为工人。原因在于“由于对一个没有非人力资本的人来说，他的风险是不对称的，失败的本钱由别人承担，而成功的收益自己占有”（张维迎，1996）。 第二，一方面，人力资本固有的机会主义倾向使监视成为必须；另一方面，由于人力资本从消极怠工到全身心投进的巨大弹性使激励成为必须。然而，由于分工性质的不同，对某些工作的监视在一定程度上是难以实施的，例如，对经理职员的监视就几乎无法实施，能观察到的唯一是他的经营成果，但是却难以判定他的日常工作，即使实行24小时不中断跟踪与监视也难以做到。因此，对经理职员唯一可能的监视就是与业绩挂钩的激励，而这种激励将不仅可能消除“偷懒”与“滥用”，而且还能发挥经理职员的主观能动性。那么，而然地赋予类似经理职员等人力资本以剩余求偿权是公道的。 上述的分析框架是如何影响到企业的法律组织形式的呢？由于非人力资本的抵押功能导致了剩余求偿权的.分布集中于非人力资本的提供者，而非人力资本者往往是外部资本供给者，所以非人力资本倾向于有限责任制；而人力资本则由于监视与激励的原因倾向于合伙制。但是，任何一个企业都是由非人力资本和人力资本共同构成的，所以这种现实情况则要求非人力资本占主导的企业里最好采取有限责任制，而人力资本占主导的企业最好采取合伙制。会计师事务所是一个典型的人力资本占主导地位的企业，为了最大限度地降低人力资本的机会主义倾向，最优组织形式就是合伙制。