浅谈完工百分比法在企业建造合同实务中的公道运用
建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、终极用途等方面密切相关的资产而订立的合同，分为固定造价合同和本钱加成合同，是由建筑承包商与客户签订的合同。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的。由于建造合同中的资产大多体积大，造价高，建设期一般都要跨越一个年度，有的长达数年。作为建造资产的企业，针对建造合同中资产的特点，如何正确及时反映企业建造工程过程中各个会计期间的经营业绩，这就需要采用一定的---完工百分比法。本文将结合建筑施工企业特点，对完工百分比法在企业履行建造合同实务中的运用谈谈自己的看法。一、完工百分比法的概念和适用条件
完工百分比法是指根据合同完工进度确认合同收进和用度的方法。根据这种方法，合同收进应与为达到完工进度而发生的合同本钱相配比，以反映当期已完工部分的合同收进、用度和利润。这种方法能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的原则。
采用完工百分比法确认合同收进和用度的条件是，企业在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计。只有在建造合同的结果能够可靠地估计时，才能采用完工百分比法确认合同收进和用度，反之，则不能采用完工百分比法确认合同收进和用度。
二、完工百分比法的运用步骤
完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收进和用度，具体包括两个步骤。
(一) 确定建造合同的完工进度，出完工百分比
《企业会计准则--建造合同》规定，企业采用完工百分比法确定合同收进和用度，确定合同完工进度可以选用下列三种方法：
1、累计实际发生的合同本钱占合同预计总本钱的比例。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。其计算方式为：
合同完工进度=累计实际发生的合同本钱/合同预计总本钱×100%
2、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量轻易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其计算公式为：
合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量×100%
3、已完合同工作的丈量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术丈量方法。这种技术丈量并不是由建造承包商自行随意测定，而由专业职员现场进行测定。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。
(二) 根据完工百分比计量和确认当期的合同收进和用度
当期确认的合同收进和用度可用下列公式计算：
当期确认的合同收进＝（合同总收进×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收进
当期确认的合同毛利＝（合同总收进－合同预计总本钱）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利
当期确认的合同用度＝当期确认的合同收进－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失预备
需要说明的是，完工进度实际上是累计完工进度，因此，企业在运用上述公式计量和确认当期合同收进和用度时，应分别建造合同的实施情况进行处理。
三、企业在运用完工百分比法时应留意的
(一) 选择适合本企业确定合同完工进度的方法。通常，对于合同工作量轻易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，企业可采用已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工进度。但在实务中，多数建筑施工企业选用累计实际发生的合同本钱占合同预计总本钱的比例确定完工进度，这种将完工进度与本钱挂钩，有利于收进与本钱的配比以及各期会计利润的平衡，但也意味着完工进度可以由企业内部控制，使有些企业可利用本钱人为调节收进和利润，不能真实地反映工程项目的经营成果，因此，企业在实际工作中,应建立完善内部本钱核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，做好本钱核算的各项基础工作，正确计算合同本钱，使本钱核算具有可靠的基础。
(二) 正确确定各项建造合同的会计核算对象。企业与客户签订的建造合同有其多样性，通常，建造一项资产要签订一个合同，有时，建造数项资产只签订一个合同，或者为建造一项资产或数项资产而同时签订一组合同。在上述情况下，对同一企业来讲，确定不同的会计核算对象，会产生不同的核算结果。因此，为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润，一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收进、用度和利润。假如一项合同包括建造多项资产，或为建造一项或数项资产而签订一组合同，企业应按《企业会计准则—建筑合同》中规定的合同分立和合并原则，正确确定建造合同的会计核算对象。
(三) 企业当期确认的合同收进与建设单位（发包方）签证认可的收进是否一致。在实务中，建设单位（发包方）按工作量签订单认可的收进大多低于企业按完工进度计算确认的收进，这一方面是由于工作量签证通常滞后于结算收进认可的会计期间，另一方面，实际发生的本钱超过预计本钱，导致按照本钱计算的完工进度被高估。因此，为遵循会计的客观性和谨慎性原则，增强会计确认的可信度，企业可采用按完工进度计算的收进与按工作量签证单认可的收进两者孰低来确认收进，使确认的收进被限定在建设单位所认可的范围内，从而在一定程度上遏制人为利用完工进度调节利润的情况发生。
(四) 分包本钱进账是否及时、正确、完整，是企业合同本钱确认的一个重要因素。建造施工企业（总承包商）建造大型工程，往往采用将其承包的工程项目中的单项工程或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工，因此，对企业（总承包商）来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，企业在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。特别是企业根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成企业累计实际发生的合同本钱来确定完工进度。在分包工程的工作量完成之前预支给分包单位的款项，则不应列进累计实际发生的合同本钱中。
四、完工百分比法在企业实务中的运用举例
例：某建筑公司签定了一项合同总金额为900万元的固定造价合同，承建A、B两项工程，同时该公司与乙建筑公司签订了分包合同，将B工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建。该工程于1996年7月开工，预计1998年9月完工。最初，预计工程总本钱为800万元，到1997 年底，预计工程总本钱为810万元，目标毛利率为10%。该公司采用按完工进度计算与按工作量签证单两者孰低来确认合同收进，按工程量签证单确认应收账款。其他有关资料如下：
项 目 1996年累计发生额 1997年 1998年
本年 发生额 累计 发生额 本年 发生额 累计 发生额
到为止已发生的本钱 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00
其中:分包本钱 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00
完成合同尚需发生的本钱 600.00 230.00 0.00
其中:分包本钱 310.00 120.00 0.00
经签证认可的已完成工作量金额 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
已报送未签证的12月份工作量 45.00
已收工程价款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00
具体会计处理如下：
（一）确定各年的合同完工进度,计量确认各年的合同收进和用度。见下表
项 目 1996年累计发生额 1997年 1998年
本年 发生额 累计 发生额 本年 发生额 累计 发生额
合同总金额 900.00 900.00 900.00
到为止已发生的本钱 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00
其中:分包本钱 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00
完成合同尚需发生的本钱 600.00 230.00 0.00
其中:分包本钱 310.00 120.00 0.00
合同预计总本钱 800.00 810.00 810.00
其中:分包本钱 400.00 400.00 400.00
预计总毛利 100.00 90.00 90.00
根据预计总本钱的完工进度 25.00 46.60 71.60 28.40 100.00
按本钱进度计算的合同收进 225.00 419.40 644.40 255.60 900.00
经签证认可的已完成工作量金额 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
已报送未签证的12月份工作量 45.00
按签证单认可的完工进度 20.00 48.89 68.89 31.11 100.00
实际确认合同收进 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
企业实际确认合同本钱 160.00 398.00 558.00 252.00 810.00
企业实际确认合同毛利 20.00 42.00 62.00 28.00 90.00
已完工尚未结算款 40.00 22.00 0.00
已收工程价款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00
应收账款余额 30.00 90.00 120.00 -120.00 0.00
（二）编制有关分录，并在会计报表中表露有关信息（为简化起见，以下会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）
1、该企业1996—1998年有关会计分录如下：
1996年 1997年 1998年
(1) 发生工程本钱时：
借：工程施工—本钱 200.00 380.00 230.00
贷：相关科目（银行存款等） 200.00 380.00 230.00
(2) 根据认可的签证单办理结算时：
借：应收账款 180.00 440.00 280.00
贷：工程结算 180.00 440.00 280.00
(3) 收到工程价款时：
借：银行存款 150.00 350.00 400.00
贷：应收账款 150.00 350.00 400.00
(4) 确认收进和用度时：
借：主营业务本钱 160.00 398.00 252.00
工程施工—毛利 20.00 42.00 28.00
贷：主营业务收进 180.00 440.00 280.00
(5) 工程完工时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”的余额对冲：
借：工程结算 900.00
贷:工程施工—本钱 810.00
工程施工—毛利 90.00
2、在会计报表中表露与合同有关的会计信息
（1）在资产负债表中表露①应收账款余额; ②已完工尚未结算款；③已结算尚未完工款。
（2）在利润表中表露①主营业务收进；②主营业务本钱。
（3）在会计报表附注中应表露下列信息：
①确定合同完工进度的：本例该公司采用按完工进度计算与按工作量签证单两者孰低来确认合同收进；②在建工程累计已发生的本钱；③在建工程已结算价款；④合同总金额。
(三)相关说明:
1、采用按本钱进度计算与按工作量签证单两者孰低来确认合同收进, “工程施工—本钱”本期发生额不一定全部计进当期主营业务本钱;按本钱进度确认合同收进, “工程施工—本钱”本期发生额应全部计进当期主营业务本钱；
2、因签证手续未完成不能确认收进的部分工作量与尚未确认当期营业本钱的合同本钱，其毛利率不应低于目标毛利率，即：（尚未签证的已完工作量-尚未确认营业本钱的已发生合同本钱）/尚未签证的已完工作量≥目标毛利率。假如此部分工作量毛利率低于目标毛利率，往往表明合同本钱发生超支，则超支的本钱应计进当期损益，以防止将后期会计期间的合同毛利提前。本例1996年12月份的工作量未能签证确认，但（45-40）/45=11.11
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