国际治理会计：当代治理会计发展的新趋势
一、经营环境的改变与２０世纪治理的 １、本钱决策与财务控制阶段。 １９世纪初期及中叶，蒸汽革命促使企业规模扩大，产品市场逐渐由卖方市场向买方市场转移。企业经营者意识到：企业的生存和发 展不仅取决于产量的增长，更重要的是取决于内部生产本钱的降低。由此，以进步企业生产效率、降低产品本钱为目的治理运动开始在美国企业内兴起。标准成 本系统、经营预算体系及差异、本钱性态划分等创新的治理会计相继涌现，“不同目的，不同本钱”概念也开始运用于治理会计，为产品定价决策服务。 进进２０世纪后，在电气技术革命的带动下，市场完成了向买方市场的过渡，企业竞争日益激烈，并开始出现多元化、团体化的大型公司，这更加剧了市场竞争的白 热化程度。在激烈的市场竞争下，即使企业内部标准本钱体系极大地发挥作用，也不能够保证企业的效益。企业经济效益的高低取决于决策的正确与否。“治理 的重心在经营，经营的重心在决策”，市场竞争在此时改变了企业的治理理念，治理科学取代了泰罗的科学管说，企业经营治理的重心开始转向以决策为 主。受此，以杜邦公司为代表的大型企业以进步公司资产经营效率为出发点，倡导并发展了以投资净利率（ＲＯＩ）指标为核心的杜邦财务指标体系，并用以衡 量各个营业部分的效率和整个公司的业绩，这同时也促成了责任中心划分的形成。至此，治理会计形成了以预算体系和本钱会计系统为基础的本钱决策和财务控制体 系。 ２、治理控制与决策阶段。 治理会计的第二个阶段是２０世纪５０年代至８０年代中期。在此期间，以微、半导体为标志的现代电子技术革命开始产生。与上两 次“能源”技术革命不同，第三次电子技术革命则是以一种渐进形式影响整个的生产经营过程：产品生产总规模得到了进步，但相对而言，大部分企业内部生产 过程及组织形式没有实质性变化。治理会计学者因此没有给予足够的重视。固然在此期间，信息经济学、交易本钱和不确定性理论被广泛引进到治理会计领域， 理论上的突破使治理会计越来越丰富和充实，为以后的发展奠定了良好的基础，但这丝毫也不能掩盖治理会计在此阶段未能捕捉到电子技术革命给企业经营治理 带来的深远影响以及未能发展自身本已丰富的治理技术方法的事实。 尽管国际会计师协会将从２０世纪６０年代到８０年代这段时期的治理会计定义为“治理控制阶段”，夸大治理会计职能已经从本钱决策和财务控制转向为内部治理 职员提供企业计划和控制的信息，但实质上治理会计方法在此期间没有得到明显的发展，治理会计也依旧局限于传统责任范围而且主要夸大会计方面，与以后的战略 规划和经营控制阶段有着明显的区别。这使得治理会计不仅落后于技术革命，而且落后于新的企业经营治理理论。 ３、行业反思与新本钱系统初步建立阶段。 治理会计发展的第三个阶段是２０世纪８０年代中期至９０年代中期。由于长期受到治理会计决策相关性下降的指责以及 存在经理人不再充分信任治理会计信息的事实，治理会计界开始自省自身存在的。１９８７年，卡普兰教授与约翰逊教授合作出版的轰动西方会计学界的专著 《相关性消失：治理会计的兴衰》揭开了行业大反思浪潮的序幕。 在随后的１０年间，治理会计学者对企业经营环境进行了新的探索，治理会计再一次向前奔腾，各种创新的治理会计方法层出不穷，初步形成了一套新的本钱治理控 制体系。这一阶段出现的治理会计方法主要有质量本钱治理（ＴＱＭ）、作业本钱法（ＡＢＣ）、价值链分析（ＶＣＡ）以及战略本钱治理（ＳＣＭ）等。治理会计 完成了从“为产品定价提供信息”到“为企业经营治理决策提供信息”的转变，由本钱、标准本钱制度、预算控制发展到财务治理和治理控制阶段。 渐进式的电子技术革命没能引起治理会计对企业经营治理环境变化的足够重视，导致治理会计在决策相关信息提供上的固步自封。当人类已跨进２１世纪之际，面对 第四次信息技术革命及其带来的全球化趋势，企业经营环境及其内部经营治理又会发生哪些变化？治理会计又会何往何从？