浅谈合并商誉会计确认的几点思考论文
序言
根据产生方式的不同，商誉可分为自创商誉和外购商誉。由于自创商誉难以确定，大多数国家一般不予以确认，只确认企业合并过程中产生的外购商誉(即合并商誉)。而随着市场经济的不断发展，越来越多的企业采用合并的方式来规避风险、实现利润最大化，从而在竞争中实现规模经济的发展目标，而企业合并正是商誉会计发展的基本动因之一。为适应会计国际趋同的要求，我国财政部于2006年2月15日颁布实施了《企业会计准则》，从合并商誉的一些具体准则中，我们可以看到这次颁布的会计准则首次将商誉从无形资产中剥离出来，明确合并商誉作为一项独立的资产要素，并对其确认、计量和减值作了明确的规定，同时要求不再对商誉进行摊销。结合我国国内企业会计实务中出现的一些新问题，2014年2月17日财政部印发修订了《企业会计准则第33号—合并财务报表》，但是对于合并商誉的会计处理，新准则没有做较大改动，仍然基本沿用的是 2006年会计准则中的一些规定。作为一项特殊的无形资产，合并商誉能为企业带来未来超额利润。但由于其自身的复杂性和不确定性，合并商誉的本质及其会计处理一直是会计界争论的焦点，本文将对目前我国会计准则中关于合并商誉确认的一些问题阐述一下笔者的观点，并提出相应的完善建议。
一、合并商誉的确认问题
(一)合并商誉的'列示
2006年财政部颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》第十三条指出“非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的余额计量。”企业合并按合并类型分为同一控制下和非同一控制下的合并，而这两种合并方式采用的会计处理方法分别是权益结合法和购买法。根据以上准则规定，只有购买法下才会产生商誉，即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额作为合并财务报表中的商誉列示。当存在少数股东的情况下，合并商誉不包括少数股东持有的部分。笔者认为合并财务报表中只列示母公司所持有的商誉部分不太恰当，理由主要有以下几点:
首先，合并理论是合并财务报表的编制基础，同时也决定了其编制方法。目前国际上比较流行的合并理论主要有三种:母公司理论、实体理论以及所有权理论。其中，实体理论将会计主体与终极所有者看成是相互分离的个体，强调的是子公司的法人财产权，而不是终极所有者。根据实体理论，企业集团内所有的股东都被同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股股东的权益。采用这种理论编制的合并财务报表，能够较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。随着资本市场的不断发展与完善，选择实体理论必定是大势所趋。从我国合并财务报表准则的发展历程来看，特别是2014年财政部新修订颁布的合并准则，正是体现了从母公司理论到实体理论的转变，新准则以实体理论为主，母公司理论为辅。而部分商誉法更适合母公司理论，为了顺应经济的发展，合并商誉的确认应采用与实体理论相匹配的完全商誉法，即合并财务报表中的商誉应包括少数股东持有的部分。
其次，我国企业在非同一控制下的合并中，无论纳人合并范围的子公司是否为全资子公司，合并财务报表中是按照子公司资产、负债及所有者权益在合并当天公允价值的100%来列示的。而根据准则中的相关规定，当子公司为非全资子公司时，合并中产生的商誉在合并报表中仅列示母公司享有的部分。这就导致商誉与其他会计要素列示的不对称，容易让人产生歧义。因此，笔者认为合并报表中的商誉应该以包括少数股东部分的全部商誉列示。
再次，合并商誉是由于企业间合并发生的协同效应而产生的，如果合并企业能采用合理有效的方式实现资源的优化配置，就有可能在以后的生产经营活动中获得超额利润，这正是合并商誉的价值所在。因此，笔者主张合并财务报表中的商誉应该以全部商誉的形式列示。
(二)负商誉的处理
目前我国企业集团的合并财务报表中只确认正商誉，而长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额(即负商誉)，应计人合并当期损益。对于负商誉的这一处理方法笔者认为还有待商榷。将负商誉直接计人当期损益，有助于客观地反映可辨认资产、负债及或有负债的真实价值，但是当负商誉数额较大或所占资产比重较大时，会增加合并利润表当期收人，可能会使企业通过合并交易掩饰某些动机，容易滋生企业操纵利润的行为，不符合谨慎性原则，也不利于投资者做出正确的决策判断。因此，笔者比较赞成蒋欣然提出的观点:“对于企业合并中负商誉的会计处理应该采用更加细化的处理方式。当负商誉占合并成本或占当期利润比重较大时，应该分期计人损益。这样可避免因负商誉数额较大时给合并企业当期损益带来不真实的负面影响。”
二、总结
随着经济的发展，我国企业间的并购业务愈加频繁，而与之相匹配的商誉会计准则也在不断地发展与完善。当目前我国会计准则中，关于合并商誉的本质和会计处理方法还有很多问题试待解决，这也是实现中国会计准则与国际会计准则进一步接轨的需要。本文结合相关的合并理论，对我国企业会计准则中关于合并商誉的列示及负商誉的会计处理中的一些问题进行了探讨，并提出笔者自己的观点。
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