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基于作业本钱法的施工项目本钱核算探析
【摘要】笔者通过对作业本钱法的概念、原理及计算方法的先容，探讨作业本钱法在施工项目本钱核算中应用的可行性。本钱核算是在本钱计划和本钱控制的基础上对各本钱对象的实际耗费进行计算和比较的过程。经过本钱核算得出数据的真实性和正确性对企业获得真实的工程本钱信息，计算盈利都有着十分重要的意义。
一、作业本钱法概述
作业本钱法(Activity-Based Costing，简称ABC)，是20世纪80年代末在美国兴起的一种先进的本钱计算与企业治理方法。作业本钱计算法是指以作业为核心，以资源活动为线索，以本钱动由于媒介，依据不同本钱动因分别设置本钱回集对象即本钱库来回集、汇总用度，再以各种产品耗费的作业量分摊这些用度至产品中，从而汇总计算各种产品的总本钱和单位本钱的方法。它不同于传统的直接以产品数目为基础的本钱系统，而是把本钱计算深进到作业层次，以“产品消耗作业，作业消耗资源”为主线，通过对作业本钱的确认和计量，对所有作业活动进行追踪和动态反映。它可以提供相对正确的本钱信息，以求尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”，促使损失、浪费减少到最低限度，进步决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业治理水平的不断进步。
二、作业本钱计算的基本原理
（一）作业本钱计算的基本原理
作业本钱计算法建立在以下两个条件之上：（1）产品消耗作业；(2)作业消耗资源。根据这样的条件，作业本钱计算法的基本原理可以概括为：依据不同的本钱动因分别设置本钱库，再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该本钱库中的作业本钱，然后分别汇总各种产品的作业总本钱，计算各种产品的总本钱和单位本钱。由此可见，作业本钱计算法将着眼点放在作业上，以作业为核算对象，依据作业对资源的消耗情况将资源的本钱分配到作业，再由作业依据本钱动因追踪到产品本钱的形成和积累过程，由此而得出终极产品本钱。
（二）作业本钱计算的基本步骤
1.确定作业，进行作业整合并建立作业中心本钱库
产品的生产过程或者项目的完成过程是由一系列作业组成的，在进行作业本钱计算时首先要根据实际计算的需要确定这些作业。由于确定出的作业数目往往非常巨大，使得计算非常复杂，为了简化计算一般还需要根据作业的相关性对同质作业进行合并，建立作业中心本钱库。本钱库是指作业所耗费资源的回集中心。在作业本钱法中，将每一个作业中心所耗费的资源回集起来作为一个本钱库。因此，一个作业中心对应一个本钱库。
2.资源用度的回集
（1）对间接用度的处理。不同行业不同工作的间接用度的范围各不相同，对于制造业来说间接用度主要指制造用度，而建筑施工项目的间接用度主要指施工项目的现场治理费、企业治理费、劳动保险费和财务用度等。由于间接计进用度的发生不能直接回属到某一个作业，现行的会计制度是记录各项间接用度的总用度，不能反映各个作业消耗用度的情况，而作业本钱计算法要求把间接用度首先根据资源动因分配到不同的作业中，以使本钱控制深进到作业层次进行本钱控制。
（2）资源动因的选择。资源动因是分配资源本钱到本钱库的标准，是联系资源和本钱用度回集的桥梁。确定资源动因量常用方法有经验法和丈量法。
①经验法。它是根据技术职员的工作经验来确定各个作业中心所消耗资源数目的一种方法。例如动力费这一用度要素，对于施工项目各个作业中心所消耗的具体动力费是无法直接获得的。这时技术职员应考虑各作业中心所消耗动力费的实际情况，根据自己的经验来确定这一资源用度的分配比例。这种分配方法要求技术职员具有良好的经验和认真负责的态度，否则由于分配带有很大程度的主观随意性，很轻易造成各作业中心实际消耗资源的情况与经验法所确定的资源消耗情况产生很大偏差。②丈量法。所谓丈量法是利用仪器仪表等丈量设备具体记录各作业中心消耗资源情况的方法。还是以动力费为例，使用丈量法确定资源动因量可在各作业中心设置计量水、电等动力资源的仪器仪表，以确切反映各作业中心所共同享有的动力资源。利用这种方法分配作业本钱精度很高，但核算本钱也较高，由于在每个作业中心设置仪器仪表是一笔不小的开支。同时由于具体记录也会增加一定的物力、人力资源消耗，从而引起核算本钱的升高。 (3)回集本钱库的本钱。选择好资源动因后，还要确定资源动因量，确定资源动因量后，再根据资源动因把各项资源消耗的间接用度向作业中心进行分摊。资源动因量统计得越是正确，本钱与用度的回集就越科学、精确。分摊到作业或作业中心的用度形成本钱库的本钱。
3.计算作业本钱和产品本钱
（1）作业动因(本钱动因)的选择。作业动因是分配作业本钱到产品或劳务的标准，是联系作业消耗量和企业产出量之间关系的桥梁。为作业本钱选择合适的作业动因是作业本钱库用度分配的关键，通常一个作业有多个不同的作业动因，例如：产品检验作业的作业动因有检验次数、检验时间、分歧格产品数等；再如采购作业的作业动因有采购单数、供给商数、零件数等。确定作业动因的关键在于要为每一个本钱选择一个能反映作业消耗量与实际消耗量相关程度较高的作业动因。一定要避免使用不能正确反映作业消耗量的作业动因，例如，假如材料处理所需的时间是变化的，利用处理次数作为作业动因就不如利用材料处理时间作为作业动因好。利用处理次数作为作业动因，一个需要较长时间进行材料处理的产品本钱会被低估，而一个仅需要很短时间的产品本钱则会被高估。
（2）确定本钱库作业动因消耗量。作业动因量是正确分配本钱用度的基础，是指产品消耗的“作业动因”的数目。作业动因量一般根占有关原始记录进行分类、汇总得到，有时也可根据工人或技师的工作经验数据加以分析得到。
（3）计算本钱动因率。本钱动因率是指每单位本钱动因所引起的间接用度的数目。
本钱动因率=本钱库用度/本钱库作业动因总量
有了本钱动因率，就可根据各产品消耗各本钱库的本钱动因量，进行本钱用度的分配。
（4）计算作业本钱和产品本钱。产品的作业本钱即是该产品所消耗某一作业的本钱动因量乘以该作业的本钱动因率。计算公式为：
作业本钱=本钱动因率×作业动因量
产品所包含所有作业的作业本钱之和，即为该产品的间接计进用度。产品本钱即是直接材料本钱、直接人工本钱和间接计进用度之和。计算公式为：
产品本钱=直接材料本钱 直接人工本钱 间接计进用度
三、施工项目本钱核算中应用ABC的条件和意义
（一）应用的条件
作业本钱法计算出的本钱数据比传统本钱数据更正确，更具有因果性和决策相关性。但是作业本钱法的上风并不仅仅限于本钱计算方面，其作业过程的观点更值得企业往深进研究和领会。最近几年建筑施工中的一些变化使作业本钱法的应用成为可能，具体表现在以下几个方面：
1.建筑工程中机械化施工程度大大进步，使本钱分配的标准和基础发生了变化
过往的那种以人力施工为主的施工手段逐渐被各种机械所代替，这一点在铁路施工项目中体现较为明显，尤其在一些大型土石方、隧道、基础处理等工程中表现更为突出。另外，建筑施工企业面对激烈的竞争，其外部本钱(如：广告宣传、坏保用度、文明施工等)不断受到重视，企业间接用度在建筑产品本钱中的比例大大进步，各项目之间、各单项工程之间间接本钱的正确分配和分配基础都已发生了很大变化。
以上本钱结构的变化使得传统本钱治理所提供的本钱信息越来越不正确，对本钱核算和控制系统提供的本钱信息有效性和精确性提出了更高的要求，而夸大分配基础多元化和重视资源耗费、作业与产品之间因果关系作业本钱法，则能很好地解决此题目。
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