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带薪休假相关会计问题研究
【摘要】2006年2月，财政部颁布了新的《企业会计准则》，其中《企业会计准则第9号――职工薪酬》首次将带薪休假、辞退福利等新型的非货币性福利纳入了职工薪酬的范畴，为我国带薪休假的落实执行提供了制度保障。如何对带薪休假进行确认、计量、记录与披露直接影响企业的资产负债和损益状况。本文拟借鉴美国的带薪休假会计处理的相关规定，来探讨我国带薪休假的相关会计处理问题。 【关键词】带薪休假 应付职工薪酬 预计负债带薪休假是指企业在员工的非工作时间里，按正常工作时间的标准发放给员工工资及福利的一种非物质奖励制度，它属于间接性经济薪酬的范围。这种激励制度带给员工精神上和体力上的好处是工资、奖金等物质激励所不能替代的，它有利于缓解员工因竞争激烈、工资紧张而带来的压力。美国高管人员的薪酬一般由基本年薪、年度津贴或奖金、福利计划、长期激励计划等四部分组成，其中福利计划包括有带薪休假、健康保障等等。这充分体现了马斯洛的五个需求层次理论在现代企业管理中的运用。目前我国正在研究并即将出台《关于带薪休假的具体办法》，以改变长期以来带薪休假制度有名无实的现状。当它以制度化的形式被规定后，如何公允地反映带薪休假这一事项对企业财务状况的影响，直接关系到企业会计信息的质○陈宏桥 曹文芳
(武汉职业技术学院商学院湖北武汉430074)特征，最终影响会计信息使用者的相关决策。本文借鉴美国带薪休假会计处理的相关规定，结合我国的实际情况，为规范我国带薪休假的会计处理提出一些看法。
一、美国带薪休假的会计处理
在美国，企业与员工的关系是建立在雇用基础上的雇主与雇员的关系。雇员为企业提供劳动，相应地，雇主以货币、实物等形式直接或间接支付给雇员薪酬。这种薪酬支付关系是基于“劳动报酬观”之上的。“劳动报酬观”把员工的带薪休假、健康保障等看作是劳动力价值的组成部分，认为其实际上是递延的劳动报酬。员工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式：一是服务期间获得的工资收入；二是非服务期间领取的带薪休假金、健康保障金、养老金等。显然，带薪休假是雇主应承担的、对劳动力价值在未来非劳动时间的支付义务，是劳动力价值在未来非劳动时间获得的间接劳动补偿。如何真实地反映带薪休假这一事项直接影响企业的财务状况。为此，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board,简称FASB）第43号明文规定：在满足一定的前提条件下，雇主应对雇员已经获准的未来休假福利作为一项应计债务入账。
1、FASB带薪休假的确认条件
FASB规定，雇主应将由雇员已享有、但又尚未行使的带薪休假权引起的预期支付义务计入应计债务项目。不过，这一规定依赖于该项尚未实现的带薪休假权是否在获得权利的当年年末就终止。如果该项带薪休假权在获得权利的当年年末并没有终止，那么，该项带薪休假权就可以累积结转到后续的年度，从而增加雇员在后续年度的带薪休假收益。如果带薪休假权在获得的当年年末就终止了，那么未来休假引起的应付义务就不应计入当年年末的应计债务项目。因为雇主后续年度支付的福利不能在雇员以前年度提供的劳务中得到归属，也即是收入的期间与产生收入的支出期间不配比。如果尚未使用的带薪休假权可以累积并结转到后续年度，进而很可能增加雇员在后续年度的带薪休假福利，并且该福利的数额也可以合理地估计，那么，由此产生的支出就可以在当年末记入应计债务项目。
为此，FASB规定：当且仅当满足下列条件时，雇主须将对雇员未来休假的补偿支出作为一笔应计债务入账。这些条件包括有：
（1）雇主的应计债务可以归属于雇员已经提供的服务。这里的应计债务是指雇主未来应支付给雇员的休假补偿。这里的休假补偿是指雇员有权在非服务期间领取带薪休假金，它既是雇员获得生理休息的权利，又是雇员获得经济补偿的权利。
（2）雇主的应计债务或与雇员享有的法定权利相关联；或与雇员的累积权利相关联。享有的法定权利表明，即使雇员被解雇，他也享有获得报酬的权利，雇主也必须对这笔债务进行支付。这里的累积权利是指雇员已经拥有、但尚未实现的补偿性休假权利，该权利可以递延到他们实现权利的那一期间的下一个或下几个期间，不过递延的期间存在限制。
（3）补偿款项的支付是可能的。
（4）该款项的数额可以合理估计。
如果雇主的应计债务符合前三个条件，但应计债务的金额不能合理地估计，那么雇主应将该笔债务作为计提负债处理，而且必须对这一情况进行披露。
2、带薪休假（非病假）的会计处理
FASB认为，带薪休假的目的不同，企业应进行不同的会计处理。
如果带薪休假的目的仅仅是进行研究或公共服务，以提高雇主的声誉或给雇主带来额外的外部效应，那么，由此支付的带薪休假补偿就不能归属于雇员提供的服务，也即是雇主获得的收入与产生这些收入的支出缺乏因果配比，相应地，这笔支出也就不能在雇员提供劳务之前作应计债务处理。
如果由于雇员服务期间的劳动付出而获得相应的带薪休假权，那么应在雇员获取权利的当年计入应计债务项目。如：在聘用期第一年的任何假期，雇员均未获得相应的工资，在第二年年初他就可获得两周的带薪休假的既得权益，那么这两周的休假就应视作是他第一年的工作带来的。企业为这些员工支付的带薪休假的工资，在其聘用的第一年年末就应该作为应计债务入账。
3、带薪休病假的会计处理
FASB认为，雇员已获取但又尚未行使的病假工资补贴权，可以累积起来以备将来使用，但由于这种休假权是由雇员的疾病等偶然性事件引起的，雇主对雇员未来病假工资福利数额的预计是依雇员的疾病情况而定的，预计的可靠程度较低，而且与进行这样一次预计并加以评价的成本相比，从经济利益上来讲是不可行的，故不应将其计入应计债务。
二、美国带薪休假会计处理对我国的启示
我国2006年2月颁布了新的《企业会计准则》，其中《企业会计准则第9号——职工薪酬》首次系统规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系；明确定义了职工薪酬的内容，即包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用以及辞退福利等其他与薪酬相关的支出；更是首次将带薪休假、辞退福利等新型的非货币性福利纳入了职工薪酬的范畴，为我国带薪休假的落实执行提供了制度保障。本文结合我国新的《企业会计准则第9号――职工薪酬》，并综合考虑美国带薪休假会计处理的规定，来探讨我国带薪休假的相关会计处理问题。
1、我国带薪休病假的会计处理
带薪休病假的特点就是在一定时限内没有因病请假，则假期作废，不能累积，员工也不会因此得到相应的补偿，故会计上不做处理。待职工因病请假事实发生时，企业将实际支付给职工的带薪休病假费用直接计入资产成本或期间费用。
2、我国带薪休假（非病假）的会计处理
对于带薪休假（非病假）的会计处理，若借鉴美国的会计处理规定，按不同目的将其细分为提高企业自身声誉目的的带薪休假权和由于职工自身的劳务付出而获得的带薪休假权，在我国现阶段是不合时宜的。原因在于我国目前的会计信息市场造假极为严重，企业的会计信息不能真实地反映财务状况。通常情况下，就员工带薪休假的目的来说，企业内部人员较外部人员掌握更多的信息，若将这种自主权下放给企业，由企业内部人员进行自主选择，无疑对企业的会计信息的真实程度又要打一次折扣。此外，任何企业在未来实施带薪休假，即使是以员工付出的劳务为动机，最终不免也会给企业带来额外的声誉收益。鉴于上述因素的存在，我们可以剔除带薪休假的目的这个干扰素，将带薪休假（非病假）的会计处理分为非累积带薪休假和累计带薪休假的会计处理来探讨。
（1）非累积带薪休假的会计处理。非累积带薪休假是指这一权利只能在获得的当年行使，不可以递延到后续年度，行使该项权利是有时效性的，否则未行使的权利于获得的当年年末就终止，如产假、哺育假等。由于非累积带薪休假不存在递延性，权利和义务不能结转下期，也就不存在未来某笔支出与当期职工的权利有关联，所以无须在年末将其作为一项负债处理。若非累积带薪休假的权利人在获得权利的当年就行使该项权利，只需在实际发生的当期将其计入当期损益。
（2）累积带薪休假的会计处理。累积带薪休假是指这一权利可以在获得的当年行使，也可以递延到以后的会计年度行使，如探亲假等。
对于当年行使当年带薪休假权的，可参照非累积带薪休假的会计处理方式，直接计入当期的损益，无须在期末的报表中反映为一项负债。
而对于当年并未行使当年带薪休假权，而是累积到以后年度行使的，由于该项权利可递延，权利和义务可以结转下期，基于“劳动报酬观”，累积带薪休假是员工在工作期间提供劳务所获得的职工薪酬的一部分，从本质上讲，它是一种被递延了的工资。即便企业未实际支付给员工该部分报酬，但按权责发生制和配比原则，在劳务发生时就应确认为企业的一项负债，计入“应付职工薪酬――带薪休假费用”科目。同时，根据“谁收益，谁承担”的宗旨来分配带薪休假费用：应由生产产品承担的带薪休假费用，计入“生产成本”账户；应由车间管理部门承担的，计入“制造费用”账户；应由基本建设工程承担的，计入“在建工程”账户；应由自创的无形资产承担的，计入“无形资产”账户（若符合资本化的规定）；应由行政管理部门承担的，计入“管理费用”账户；应由营销部门承担的，计入“营业费用”账户等。待企业以货币资金补偿职工未行使的累积带薪休假时，冲减已计提的“应付职工薪酬――带薪休假费用”，实际补偿额与相应计提额的差额按受益对象分摊计入当期损益。
如果职工以书面形式向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿，此时企业有确凿的书面证据证明企业很可能将因职工放弃带薪休假权而产生现金流出，且放弃带薪休假的金额能够可靠计量，那么放弃带薪休假的费用就构成企业的一项预计负债，应当予以确认并计入当期损益。计量放弃带薪休假的金额时，企业可根据现行或预测的工资水平，结合职工书面放弃带薪休假的天数进行精算现值，企业每期应重新进行审视和精算调整，调整额计入当期损益。
【参考文献】
[1] 财政部财务会计准则委员会译：美国财务会计准则，北京：经济科学出版社，2003。
[2] 中国注册会计师协会编：会计，北京，中国财政经济出版社，2005。
[3] 财政部财务会计准则委员会：企业会计准则第9号——职工薪酬，北京，中国财政经济出版社，2006。
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