折旧会计的再思考
摘 要：《准则—固定资产》的颁布实施，在折旧会计和实务方面更加规范，更加符合国际会计惯例，是折旧会计的又一理论突破。对折旧会计的部分基本作以探讨，并对固定资产准则中折旧规范部分进行一定的评价。 折旧会计是一个重要的财务会计问题，长期以来倍受会计理论和实务界的重视。折旧会计主要解决折旧性质、折旧的范围、折旧的因素、折旧、折旧会计处理以及折旧信息的披露等若干问题。2001年1月1日实施的《企业会计准则———固定资产》（以下简称《固定资产准则》）中对折旧会计的有关问题进行了表述，使折旧会计理论更加符合国际会计惯例，折旧会计实务也更加规范，是折旧会计的又一新突破。本文将对折旧会计的部分基本问题做以探讨，并对《固定资产准则》进行不成熟的评价，以期推进我国折旧会计的。 1 折旧的性质 在财务会计理论中，对于折旧的概念和折旧的目的存在4种观点： 观点一：资产估价论，折旧是固定资产价值的丧失。认为固定资产一经形成，就会在其存在和使用过程中不断磨损并日趋陈旧而逐渐丧失其原来的价值。因此，计算折旧的目的主要是为了反映固定资产的现有实际价值，也就是对固定资产进行“重估价”。这是西方会计在折旧理论上的一种传统观点。虽然已不被着重强调，但仍具很大影响。 观点二：价值重置论，折旧是固定资产潜在功能的降低。认为固定资产虽然在使用过程中始终以其整体发挥基本不变的功效，但实际上其潜在功能却在逐步降低，从而导致其价值的丧失。因此，计算折旧的目的是为了反映固定资产潜在功能的降低而大致确定其新旧程度，以便及时考虑固定资产重置，保持企业的生产经营能力。 观点三：价值转移论，折旧是“固定资产在使用过程中由于不断损耗而转移到产品成本中去的那部分价值”。这种观点在我国影响最大，自20世纪80年代以来，我国会计理论界普遍赞同该观点。 观点四：配比论，折旧是固定资产成本的摊销。认为固定资产成本是一项长期性的预付成本，此项成本在固定资产的使用过程中逐步消耗而使企业受益，因此，计算折旧是为了对固定资产的成本进行合理摊销，以满足分期结算并客观反映企业当期经营成果的需要。 由于企业会计的重点已经从资产计价转向损益计算，因此关于折旧的第四种观点已为西方会计学界所普遍接受。也就是说，在现代西方的会计理论上，折旧是指固定资产成本的摊销，计算折旧的目的并不是反映固定资产的损耗价值和其新旧程度，而是为了合理确认各期经营损益。如美国注册会计师协会在其第43号公报中称：“折旧会计是会计上的一种制度，其目的在于以合理而系统的方法将有形固定资产的成本或其它基本价值（有残值的资产，以减除残值的余额为准）分配于估计使用该资产的期间负担。它是一个分摊成本的程序， 而非资产评价的措施。”美国财务会计准则委员会颁布的《财务会计公报》第3号认为：“折旧是一种计算损益的方法，其目的是将固定资产的成本，按照规则和合理的方式在资产的使用期内进行摊销。”可以认为，这是西方会计中关于折旧概念的最具代表性和权威性的观点。由此也可以看出，正确计算各个会计期间的折旧费用，从而正确计算成本和确定损益是折旧会计的核心和目的。 我国对折旧本质的认识经历了一个逐步发展的过程，随着体制的改革和与国际会计的接轨，会计界对折旧性质的认识发生了新的变化，《固定资产准则》对折旧定义为：“折旧，指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。”计提折旧不仅仅是为了收回固定资产投资使企业将来有能力重置固定资产，而且是为了将固定资产成本分摊于各个受益期，实现收入与费用的正确配比，合理确定各个受益期的损益。 笔者认为折旧的本质是费用配比的观点较合理，因为折旧费用和其他成本费用无本质的差异，一个企业在生产经营过程中对固定资产的需要与对人工和原材料的需要同等迫切。马克思在《资本论》对生产过程的论述中指出生产资料和劳动是企业进行生产必不可少的要素，而生产资料包括以固定资产为主体的劳动资料和以原材料为主体的劳动对象；因而长期资产的折耗享有与流动资产成本同等的地位。应计折旧的资产可以视同大量购进的商品，由于机器设备被归类为固定资产，存货被归类为流动资产，这样导致它们看起来需要用不同概念来处理，与一般需要实际支付的生产成本大有区别，然而实际情形则是每期所提取的折旧，是固定资产的原始投入价值的一部分，而固定资产的原始投入则是以现金及其等价物的支出为代价，所以折旧费用虽然不需本期的实际支付，但却是前期实际支付的一部分，从而成为依据权责发生制和配比原则确认的应由本期负担的一项成本费用。固定资产的成本，实际上是一种预付费用，而折旧的本质是将这一预付费用分配于各受益期与收入相配比的系统和方法。