论管理会计的经验研究
一、关于经验研究的含义及其分类在西方学术界有两个英文词：Positive和Empirical，在中文里经常把两者都译为“实证”，或者把前者译为“实证”，后者译为“经验”。英文的“Positive”的含义是“有事实根据的”、“确实的”、“无可怀疑的”。[1]Positive是与Normative（规范）相对应的概念。Positive Question（实证问题）通常指不包括任何价值判断的问题，即有关事物本身“是什么”、“怎么样”的问题。Positive Research是不包含任何价值判断的、客观的、解决“是什么、怎么样”问题的研究。“Empirical”的英文含义是“以经验或观察为依据的”、“来自经验或观察的”，[1]Empirical是和Theoretical（理论的）相对应的概念。Empirical Research是一种以经验（或观察）为基础的研究，是与纯理论推导（西方也叫分析性研究）相对应的。在诸如人类学、学研究里，经验研究方法是被广泛应用的方法。经验研究方法以研究者自己的经验或研究者观察到的经验以及别人观察到的经验事实（如数据资料）为依据，对经验事实进行理论归纳，或用观察到的经验事实证据来验证已有的理论。学在古典经济学形成以前，也大都采用经验式的理论归纳方法。
对于经验研究与实证研究之间的关系，目前学术界有两种观点。
第一种观点认为经验研究与实证研究没有什么区别，两者含义相同，都是以经验事实说话，研究和论证过程基本相同，可以相互混用。
第二种观点认为，实证研究包含经验研究。这种观点认为经验研究就是验证性研究，认为“理论对事物或问题提出解释，但该解释能否成立取决于能否通过经验事实的验证”。[2]也就是说，经验性或验证性研究的作用在于核实和理论，即给出“是”或“否”的判断，因此实证研究是可以涵盖经验研究的。笔者认为，要从研究的“过程”来判断方法属性，即从研究的问题如何得到回答的过程来定义研究方法，而不是从回答研究结果“是什么”来判别是否是实证研究。实证研究的研究过程特征是必须具有以“假设－数据－经验”[3]为关键性环节的研究过程。也就是说凡是具有以上研究过程特征的就是实证研究，否则不是实证研究，即实证研究重在研究过程。而经验研究是指一切以经验事实为依据而进行的研究，它既包括具有规范的实证研究过程的实证研究，也包括不具有规范实证研究过程特征的其他以事实说话的经验研究，如广泛应用于人类学、社会学、管等社会科学的描述性、探索性的实地或案例研究等。
笔者同时认为，从广义上看，经验研究与实证研究是可以等同的。因为他们都有一个共同的特征，即以事实证据来说话，都具有客观性。总的来看，实证研究和经验研究的研究和论证过程也是基本相似的。但从狭义角度看，笔者认为经验研究的含义更广，经验研究包含了实证研究。因为实证研究重在“证”，即“论证过程”，也就是“假设－数据－检验”的关键环节。而经验研究则更强调研究的数据资料的来源，研究证据的取得是来自于经验（或观察）。（当然这并不是说实证研究的数据来源就不重要，实证研究的数据也是来源于实际，实证研究是经验研究的一部分。）这些研究证据可以是档案的（Archival），如数据等，也可以是实验取得的，或和实地或案例调查取得的。经验研究中大部分遵循了实证研究的规范过程，因而也就是实证研究。但经验研究中也有一部分，如在调查研究和实地（案例）研究中，预先是没有什么假设的，而只是去弄清现在的实务是什么？实际情况是怎样的？而这大多是一种描述性或探索性的研究。他们也有自己的规范过程，但不是先有假设，然后再去收集资料数据来检验。它们的过程往往是先产生一个或几个问题，再带着这些问题进行研究设计，然后科学地挑选样本，进行样本调查，收集证据，根据证据描述现象得出初步理论假设。这种严肃认真的研究也是很有意义的。因为这类研究为产生好的理论假设做好了前期性准备，对进行进一步的实证研究会产生有意义的启发。综上所述，笔者认为：的经验研究是以对管理会计实务的经验观察为基础的研究，根据经验数据资料的来源不同可分为以档案数据为基础的经验研究、实地／案例研究、调查研究和实验研究。管理会计实证研究是管理会计经验研究的一个主要部分，是管理会计经验研究中符合实证规范过程的研究。以下对管理会计经验研究（包括实证研究）的一般规范过程以及研究的评价问题进行探讨。
二、管理会计经验研究的一般过程
（一）管理会计问题的形成
管理会计学的务实性使得管理要以解决实际管理问题为核心，因而有必要把管理会计研究的问题作为管理会计研究的起点。管理会计研究问题的产生，各个管理会计研究者可能有各种各样的来源，但笔者认为主要来源有三个方面：一是来自现有的管理会计及其研究文献，对现有文献进行研读、评论和综述可以产生对已经研究过相当一段时间的主题产生新的观点。第二个来源是与管理会计相关的其他领域现存的文献，比如经济学、、学、组织行为学、学以及工程技术等领域的文献。这些相关学科领域的进展为管理会计新思想的产生提供源泉。第三个来源是管理实务界，管理会计信息使用者方面，管理实务界对管理会计信息需求的变化将会产生管理会计研究的新课题。
（二）管理框架的构建和假设的形成
在明确了所要研究的管理会计问题之后，需要建立一个管理会计研究的理论框架，以概念模型的方式描述与问题有关的因素之间的关系和影响。
1.理论的有关概念
（1）理论。理论是由相互关联的概念、定义和陈述组成的集合，通过明确变量间的关系提供对现象的系统认识，以达到对管理会计实务与规律的解释和预测的目的。理论至少包括五个要素：构建概念、变量、陈述、假设和形式。
（2）构建概念。这里的构建概念指英文上的Construct，是对研究范围内各类现象的抽象，它与Concept有相似的意思，但又有其特殊含义。一个Construct是一个Concept，但它是出于一定科学目的而有意地经过审慎考虑后发明或采用的Concept，它是理论构成的基础，因而可称为理论的概念构件。由于不同的理论对研究对象会做出不同的解释，因而会使用不同的Construct，Construct往往难以脱离理论而单独存在。
（3）变量。理论不仅确定与其有关的构建概念，而且对这些概念加以定义，并将其进一步具体化为变量。
（4）陈述。理论由几类陈述组成，如规律、公理和命题。规律是对某类事实的普遍概括，命题是建立在公理之间相互关系基础上的有关概念之间关系的结论。
（5）假设。假设是由命题引申出来的对经验事实的具体期望，假设可通过研究加以检验。假设也是一种预期的研究结果，这种结果可能被证实，也可能被证伪。
（6）形式。构成理论的陈述必须被系统地组织在一个逻辑结构中，理论可用多种形式表达但必须符合一定的标准。
2.理论的三个特征
（1）它含有理论上感兴趣的希望通过某种方式详细阐明的概念。
（2）它描述了概念之间的关系。这些关系常常是因果的，说明在不同的下，哪些概念对另外一些概念产生了影响。这些假设的关系是理论的核心。
（3）理论包含着理论上的概念与用来度量这些概念的可观测变量之间假设的关系。
3.建构理论和形成假设。
（1）构建概念的定义。管理科学中的构建概念，其内涵外延往往并不清楚，必须首先明确地定义所有的构建概念，然后才能开始进行研究。
（2）构建概念间关系的描述。以陈述的形式对构建概念之间的关系进行描述，构成理论的核心。