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税务约谈制的比较研究与思考
一、关于税务约谈制的争鸣 当前，国内税收实务界对税务领域实施的约谈制度有着不同的称呼。例如，在名称上，相对于本文提出的“税务约谈制”这一概念，又存在所谓的“纳税约谈”、“税收稽查约谈”、“税务检查约谈”、“税务质疑约谈”、“反避税约谈”、“税务函告、约谈”等等概念。但是，这些概念约谈在实施阶段、约谈机构、约谈条件、约谈程序等方面有所差异。 就约谈的机构而言，争议点在于是在税务管理阶段和税务稽查阶段都实施约谈制度还是只在稽查阶段实施约谈制度。笔者认为。尽管约谈制度的实施可以在税收稽查和税务管理过程具体进行，但考虑到稽查部门本身具有直接处罚权力，能够形成更为有效的威慑力，直接在税收稽查阶段开展税务约谈制度更为有效。 约谈条件，是指哪些案件可以纳入税务约谈的实施范围。对这一概念界定的差异在于，约谈是否要以纳税评估为前提。一般认为，实施税务约谈的案件，必然是税务机关发现纳税人存在税务或税务疑点的案件。考虑到我国纳税遵循度较低，税收违法案件数量较多，而税务稽查资源有限，税务机关应当抓大放小。选择面较大，较为典型的案件进行约谈。因此，约谈的案件应当以纳税评估作为前提。但是，约谈制度本身不应当包括纳税评估。在具体约谈程序的界定上，主要是详略之差。 2003年10月开始实施的《北京市地方税务局税务函告、约谈工作实施办法》规定了较为详细的制度，值得。依据该制度的规定，税务约谈制度一般应当包括这么几个阶段：其一，通知阶段。税务机关应当在约谈前10天书面通知纳税人或扣缴义务人，该书面通知应当载明要求纳税人或扣缴义务人可能需要提供的资料（如账目、凭证等）、无正当理由不参加约谈的后果等。其二，约谈阶段。税务机关邀请纳税人和扣缴义务人进行约谈。在约谈过程中，税务机关可以就纳税评估中查到的问题，要求纳税人和扣缴义务人进行解释。在约谈过程时，对于纳税人因为不了解税收政策和税收法规而导致的涉税问题，税务机关可以向纳税人阐明具体的税收政策和税法法规，给予纳税人必要的宣传和辅导。其三，审查阶段。约谈结束后，税务机关应当给予纳税人和扣缴义务人必要的时间进行自查自纠。在自查自纠后，纳税人要向税务机关提交自查自纠的书面报告，税务机关审查报告后，可以根据不同情况采取以下措施：（1）如纳税人所涉及的纳税问题已经得到解决的，则可以作出结案的决定；（2）如纳税人所涉及的纳税问题已经得到解决但仍然存在问题的，可以发出进一步整改的通知，要求纳税人定期进行整改；（3）如纳税人拒绝纠正或在整改期间仍然拒绝彻底纠正有关纳税问题的，则依法立案查处。 二、国外相关制度巡视及其借鉴 当前，从国外、境外实施的税务约谈制度来看，我国香港地区的税务约谈制度最为完善，而美国和其他发达国家的税务约谈制度还不完善，如日本的税务约谈制度仅仅限于税务咨询功能。因此，本文主要介绍我国香港的税务约谈制度，并附带介绍其他国家类似制度。 （一）我国香港的税务约谈制度 我国香港的税务约谈制度是税务审查制度的主要。税务审查工作由税务局属下的两个部门——税务调查科和实地审核科负责。由于审查全部的纳税人是极其耗费时间和人力的工作，不符合效益原则，税务机关首先要抽取调查对象，用抽查的结果来评估应课税款的准确性。在确定审查对象后，税务局首先书面通知纳税人，其商业业务已被列为受审查对象，并列明有关课税年度和首次会见的时间。在首次会见时，税务局工作人员将取得纳税人的背景资料、商业档案储存情况、纳税人私人支出等。然后，税务人员将对有关会计账目、审计和税务的工作底稿进行全面性的审查，如有需要，税务局将再次约见纳税人，以进一步获取有关资料和文件。在审查过程中，由于要涉及到许多会计和税务方面的专业知识，税务局准许纳税人聘请专业会计师作为其顾问。最后，税务人员将再次约见纳税人进行解释和讨论税务审查的结果。 如发现偷漏税情况，纳税人就要交出少报的税款，并接受税务局的罚款处理，或提出证据反驳税务局的指控。但是，税法赋予税务局长酌情权。他可以按违例行为的性质及犯错程度，提出检控、以罚款代替检控或评定补加税款（后者是罚款的一种方式）。在决定采取何种行动时，局长会考虑证据是否充足、已经征收或少征收税款的数额（统称为“少征收税款”）、违例行为是否经精心策划、有关违规行为历时多久等因素。 在约谈制度中，税务局鼓励纳税人自愿披露其全部违规事项，并提出合理的了结个案建议，以便税务局考虑。对此，局长可以依据表1中的规定，酌情减免或减少任何罚款或任何税款利息，亦可减少任何根据本条例征收的税款，但对税款的减免有最低限制。[1] 税务审查的成功率非常高。除了例行的抽样审查外，成功率高达95％。明智的纳税人一旦被税务局作为税务审查，都会主动与税务局合作，尽早结束审查，争取较轻的处罚。自从1991年实行税务审查以来，税务局从追回了大量的偷漏税款。以1995—1996年度为例，税务调查科共计13个办案组，完成了810个案件调查，追回税款9.54亿元（港币），实地调查科共计8个审案小组，共计追回8.18亿元（港币）。[2] （二）其他国家的类似制度 在美国，一旦纳税人明确表示无法缴纳税款或拒绝缴税时，自动电话催缴中心将把欠税名单和欠税情况传给小区税务局进行追缴。小区税务局在受到追缴通知后，首先要约见纳税人，由调查员和纳税人面谈。 对于调查员所提出的问题，纳税人有义务回答，并提供有关账目和证据。如果纳税人不合作，税务局可以申请法院发传票传唤纳税人接受询问。若纳税人拒绝，法院可判其“藐视法庭罪”。法院对税务局提请签发传票要求一般不会拒绝。[3]在约谈中，美国税务局还有权在特定的情况下对纳税人所欠的税款给予妥协。这些情况包括：对评定税额的正确性存在疑问；对税额的可征收性存在疑问，即对纳税人能否全额缴纳税额存在疑问；有效税务管理的需要（在这种情况下，尽管税额准确性和课征性没有问题，但是如果纳税人表明税额的征收将导致经济困难或是不公平的，税务局可以允许纳税人提出妥协协议）。[4] 加拿大税法规定，如果纳税人接到税务局寄来的评税通知书后对评税税额有异议，经与当地税务局联系仍不能达成一致，就可以在评税通知书发出90天内填写反对通知书，寄回联邦税务局。对于联邦税务局分发下来的反对通知书，区税务局上诉部门将指定专人进行复核、调查，并和纳税人进行约谈，尽量和纳税人达成协议。 意大利税法规定，在审计程序中，纳税人必须向税务官员出示商业账目资料，并回答税务官员的问题。但是，纳税人也有权拒绝税务官员的审计，也有权拒绝回答税务官员的问题。然而，未向税务机关出示的证据不能在以后的司法程序中使用。[5] 日本实施的“税务相谈”制度实际上是所谓的税务咨询制度。纳税人可以通过直接到税务相谈室面谈的做法进行税务咨询。日本各个国税局都设有税务相谈室，并在主要的136个税务署设有税务相谈室的分室，由约600名熟悉税法、经验丰富的税务相谈官负责税务咨询和处理纳税人的意见。咨询服务是免费的。[6] （三）评价 从上述关于外国或地区税务约谈制度的实施来看。 笔者认为可供借鉴的地方在于： 首先。税法中明确确立税务稽查约谈制度中纳税人的义务和不履行义务的法律后果。美国、香港、意大利的税法中，一般都明确纳税人负有合作义务和提供资料的义务。例如，在美国，不履行合作义务可能会受到法院以“藐视法庭罪”处罚。在意大利，不履行提供资料的合作义务甚至可能导致程序上的不利后果。在我国香港，不履行合作义务将直接影响纳税人所承担的实体法上的加重处罚的后果。这类明确的义务和法律后果的规定，对于提高税务稽查约谈的严肃性，加大税务稽查约谈力度很有意义。 其次，赋予税务机关在税务稽查约谈制度中和纳税人就税款和处罚进行妥协的裁量权。在美国，税务机关于法定情况下，可按照妥协协议程序和纳税人就所欠税款达成税收协议的权利。加拿大也要求税务机关的上诉部门和纳税人达成税收领域的协议。我国香港税法也赋予税务局局长酌情减免或减少罚款、税款利息乃至税款的权利。这种税收妥协协议或裁量权的做法，使税务机关在税务约谈制度中有更大的裁量权，可以针对具体案件的情况和纳税人的不同境况作出更为合情合理的处理结果。但其不足在于这种裁量权行使需要得到有效的监督，并需要得到合理的限制。 再次，在税务稽查约谈制度中，重视和纳税人的平等关系和纳税人权利的保护。税法对违反税法的行为给予纳税人较多的补救机会，并在复议、上诉制度中也重视和纳税人达成协议来处理税收争议。中国香港税法允许纳税人聘请专业会计师作为顾问。意大利税法还将拒绝回答税务官员的问题和拒绝审计作为纳税人的权利。这类规定对于杜绝税务机关的不当稽查和保护纳税人合法经营权不受不当干扰具有重要的意义。对于违反税法的行为，重视采用罚款等行政处罚措施；对于可能导致限制人身自由的刑事措施倾向于采取慎重态度。例如，在我国香港，税法允许以罚款代替对违反税法行为的检控。 三、完善我国税务稽查约谈制度的建议 借鉴国外以及我国香港地区的税务稽查约谈制度，结合我国的国情，笔者认为，我国的税务稽查约谈制度应当进一步完善。 （一）出台关于税收约谈制度的统一立法 当前，国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号文件，以下简称《征管意见》）中已经提到税务稽查约谈制度具体实施的一些内容。《征管意见》认为，“对纳税评估发现的一般性问题，如填写、政策理解等非主观性质差错。可由税务机关约谈纳税人，通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。有条件的地方可以设立税务约谈室。”但是，以此作为税务稽查约谈制度的立法依据，显然存在立法层次过低、效力不足和内容不完善的缺陷。因此，应当考虑颁布效力更高的关于税务稽查约谈制度统一立法，使税务稽查约谈制度有法可依。 （二）明确界定税务稽查约谈制度中纳税人的权利和义务 税务稽查约谈制度首先应当明确确定纳税人的相关义务和不履行义务的后果，从而增强约谈制度的潜在威慑力，提高约谈制度的实施效果。对于纳税人的相关义务，我国许多地方性的税务稽查约谈制度都有一些规定。例如，北京市地税局《实施办法》第九条就明确规定：“税务函告、约谈过程中，可根据需要使用《提供纳税资料通知书》，责成纳税人、扣缴义务人提供有关涉税资料。”但这类规定对于纳税人的义务规定还比较简单。例如，对于纳税人是否有义务如实回答税务机关的，纳税人拒绝回答税务官员的某些问题，提供某些虚假资料是否可以认定为不履行合作义务等没有进一步详细的规定。此外，纳税人不履行合作义务应当给予何种处理，也没有更为详细的规定。大多数这类规定仅以税务机关立案查处作为主要的后果。 笔者认为，纳税人在税务稽查约谈制度中需要承担如实回答税务机关询问的义务；对税务机关提出的疑问，进行澄清并尽量提供证据加以证实的义务；对于关键问题的回答，如果编造虚假事实进行掩饰、搪塞或提供虚假证据的，税务机关应当停止约谈，进行严厉查处；对于纳税人在税务稽查约谈中可以提出的证据而故意拒绝提出，可以明确规定纳税人应当承担对其不利的认定后果。 在纳税人权利方面，从提倡纳税服务和公平原则的角度来看，税务稽查约谈制度中应当明确规定纳税人在约谈中所享有的权利。我国当前的税务稽查约谈制度就这方面的规定非常少见。 笔者认为，税务稽查约谈制度应当明确规定纳税人的如下权利：纳税人在约谈之前的合理时间有权获得必要通知，不能搞突袭式的约谈；纳税人有申请回避的权利；纳税人有权被应当告知约谈的程序和约谈可能导致的后果；纳税人有权就税收专业问题聘请专业师作为约谈顾问；约谈过程必须在合理的时间内进行和完成，不能搞成变相的羁押；约谈过程不能采取诱供、逼供等不合理的方式；约谈的笔录应当允许纳税人过目，并进行修改等；此外还应当允许纳税人有拒绝约谈的权利。 （三）税务机关的权利和义务的界定 税务机关应当履行义务主要是从程序正义要求的角度进行设计的。例如，税务稽查约谈机构的人员具有必要的独立性，他必须独立于税务稽查审案人员，和被稽查对象没有直接的利害关系或其他足以约谈制度实施的关系；税务机关应向约谈对象发出通知，约请其财务负责人或单位负责人到税务机关固定场所就有关涉税问题进行面谈；税务稽查约谈由两名或两名以上税务人员进行；约谈时，税务人员应当出示税务检查证，对约谈情况应当进行记录，记录须经被约谈人确认后签字等等。 然而，正如上文提到，要有效发挥税务稽查约谈制度的功能，还必须应当考虑给予税务机关在税务稽查约谈制度中和纳税人就税款和处罚进行妥协的裁量权。我国税收稽查的现状是，纳税遵循度较低，大多数被税务机关立案稽查的案件事实上都属于有税收违法行为的案件。只是由于税务稽查资源的有限性和证据收集能力的局限性，许多案件不能一查到底或无法落案。税务稽查约谈制度的引进，在某种程度上就是对违法纳税人从轻、减轻和免除处罚，换取纳税人自查自纠，从而降低稽查成本，提高稽查工作效率，进一步扩大稽查面，最终提高纳税遵循度。在这种情况下，税务机关对违法纳税人的从轻、减轻和免除处罚必须获得税法乃至刑法上的法律依据。 对此，我认为应当在税收约谈制度中赋予税务机关如下权限和建立如下监督机制： 首先，对于纳税人在约谈中主动交待的某些故意违法但还不构成犯罪的行为，应当区分完全自愿披露、在受质疑后迅速披露全部事实、不完全披露或延迟披露事实三种情况，分别给予免除罚款、减轻罚款和从轻罚款三种不同的处理。 其次，允许在一定条件下和纳税人达成税收协议。 在税法中，税收协议有多种表现形式，例如有所谓的税收担保协议、纳税人之间就纳税承担而达成的协议、税务机关和纳税人就关联达成的预约定价协议、税务机关和纳税人在纳税事实难以查清时签订的协议等。纳税人之间就纳税承担达成的协议并不是以税务机关作为纳税主体的一方，所以，不属于本文探讨的税收协议问题。其他三种协议则都是要以税务机关作为协议一方的主体。其中，就税收担保协议和预约定价协议在我国现行的《税收征收管理法实施细则》中已经有所规定。这里不再赘述。对于税务稽查中比较有意义的应该是对税务机关和纳税人之间就纳税事实无法查清时签订的协议。对这一协议，许多学者认为，从税收法定主义原则和我国现行的法律规定来看，其合法性还有待探讨。[7]但是，如果从减少税收成本和提高税收效率来看，是值得提倡的一种做法。正如前文提到，基于税务稽查部门的有限力量配备和普遍纳税遵循度低的现状，是无法与法律对税法违法案件的高证据标准要求、查清纳税事实所需要的大量的时间精力及对纳税人通力配合的高要求相适应的。税务机关和纳税人在稽查约谈中，就重要的纳税事实、纳税人自查自纠提供的情况等与纳税人达成妥协的做法。 非常有利于缓解前文提到的三个矛盾冲突。 此外，在约谈中，如果发现存在其他问题也可以考虑与纳税人达成必要的协议安排。这包括以下几种情况： （1）延期偿还税收的协议。由于纳税人存在客观的困难导致税款的可征收性存在问题的，按照2001《税收征收管理法》第31条的规定，可以由纳税人申请延期纳税。但是，由于延期纳税的批准权已经提到省一级税务机关决定，且其偿还期限仅仅只有三个月，许多资力较为单薄的中小企业的纳税人基于申请程序复杂等原因而没有申请，而基层税务机关也常常因逐级上报程序复杂而拒绝纳税人的申请。因此，在税务稽查约谈期间，如果纳税人确实能够证明其存在足以申请延期还税的情况，税务稽查人员应当考虑协助纳税人进行申请，并与纳税人达成延期偿还税收的协议。 这类协议可以作为纳税人申请延期偿付税款申请的一个附件，向省级税务机关报送。省级税务机关对附带这类附件的延期申请，在审批程序上应当从快从宽。 （2）减免税收的协议。依据税法法定主义原则，税务稽查机关是无权擅自减免纳税人的税额，它只能依据法律的规定进行减免税。法定的减免税情况不属于稽查约谈中减免税协议的范围，因为减免税本身是法律的规定，无需再由稽查机关作出安排。但是，在有些情况下，税法也赋予了税务机关酌定免除的权利，这包括依职权免除和依申请免除的情况。例如，在《农业税条例》第18条规定，因为灾害引起的免税属于依职权的免除；个人所得税第5条对于孤老人员所得的免税属于依申请免除。无论是何种免税，在税收稽查约谈中，如果纳税人确实能够提供证据证明，税务机关都可以考虑免税处理。不过，上述酌定免除的情况都采取了列举的方式，有时并不能穷尽所有的应当给予减免税的情况。为此，许多发达国家都授予税务机关更为灵活的酌定免除权。例如，德国《税收通则》第227条就明确规定：“依个别时间之状况，租税债务关系之请求权之收取为不允当时，稽征机关得为全部或者部分之免除，……。”[7]据此，我国应当借鉴这一规定，授予稽查人员同样的权利，使之在稽查约谈时在适当情况下与纳税人达成减免税收协议。 当然，这一协议应当得到程序上的严格的控制。笔者认为，协议签署后，应当报送省一级税收机关批准，或至少应当报省一级机关备案。 （3）对于纳税人在约谈中交待的已经构成犯罪的行为，则可视为纳税人有自首的情节，依据刑法对自首的规定是“可以从轻、减轻甚至免除处罚”。在移交给公案机关处理的时候，建议进行从轻、减轻和免除处罚。对于那些纳税人通过约谈能够及时补缴税款的案件，一般还可以考虑依据刑法关于“犯罪情节较轻，危害性不大，不视为犯罪”的规定，不再进行移送。 此外，还应当考虑对我国目前刑法中涉税犯罪的法律规定进行适当的调整，以扩大税务机关在税务稽查约谈中的灵活度。例如，当前已有学者建议，应当取消刑法关于偷税方式认定上将“经税务机关通知申报而拒不申报”的行为作为偷税行为的立法规定。对偷税罪的这一修正，有可能将偷税行为认定界限后移，对于一些在税务稽查约谈期间交待的未申报行为，可能就无需认定为偷税罪，而由税务机关给予纳税人一个补救的机会。这种做法，作为一个过渡性措施用于解决我国目前税务管理和稽查存在偷税面广、稽查效率低的问题，也应当是利大于弊的。 （4）对于税务机关所拥有的裁量权应当实行必要的监督。这种监督，一方面可以考虑将裁量权实施批准权的审查级别提高，并建立必要的备案制度。例如，涉及对于罪与非罪的认定，可以考虑由省一级的税务稽查局负责人负责批准这种裁量权，并向相应级别司法机关建立备案制度。另一方面，也必须在稽查机关内部同级稽查部门之间实行必要的相互监督制度。例如，使约谈部门和稽查选案、检查、审理和执行部门之间实现相互监督。 ： [1]香港特别行政区税务局罚款政策[EB/OL].http//sc.info.gov.hk/gh/www.idr.gov.hk/chi/pol/ppo.htm.2005-02-22. [2]曹小秋。香港的税务审查[J].江西财税与会计，1997，（12）：51—52. [3]朱建国。一些国家税款及征收核算田。税务。1995，（11）：60. [4]Offer in Compromise[EBIOL].http://www.irs.gov/business/small article/o，id=10459300.html.2004-10-02. [5]Nico Klesmans，Congress Review- Relationship Between the National Systems of Legal Protection of the Taxpayer and the European Convention on Human Rights[J].EC Tax Review，2000（1）：45. [6]孙瑞标，等。日本的税务执行行政与个人所得税惯例[J].税务，1998，（10）：62. [7]刘剑文，熊伟。税法基础[M].北京：北京大学出版社，2004.【税务约谈制的比较研究与思考】相关文章：
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