注册会计师论文

　　（一）司法实践中的观点

　　我国《民法通则》第106条将民事责任分为两种：一为违反合同的民事责任，即债务不履行责任；二为侵权民事责任。《合同法》第42条又在传统的违约责任和侵权责任之外，发展出缔约过失责任，包括合同不成立的缔约过失责任与合同无效的缔约过失责任。缔约过失责任是指在合同订立过程中，一方当事人因违反依诚实信用原则所应负的义务，致使另一方利益受损而导致的民事责任，属于一种独立类型的民事责任，因此证券市场上出现的民事责任大体上可以划分为违约责任、侵权责任和缔约过失责任三大类型[1].尽管这几种民事责任之间有可能会出现竞合，但总体来看在产生根据、责任内容等方面都存在很大的不同。

　　从我国现有立法看，《注册会计师法》和《证券法》都未规定注册会计师虚假陈述的责任性质为何，但在最高人民法院发布的《1.15通知》中，第1条明确规定：所谓虚假陈述民事赔偿案件是指证券市场上证券信息披露义务人违反规定，侵犯了投资者合法权益而发生的民事侵权索赔案件。在随后颁布的《关于审理证券市场虚假陈述民事赔偿案件的若干规定》中，虽然没有直接将虚假陈述民事赔偿定性为民事侵权责任，但从该《规定》的具体内容来看，显然也认为其属于侵权责任的范畴，这似乎意味着司法实践中已经将注册会计师在证券市场上的虚假陈述定性为“民事侵权”。

　　应当注意到，现行《证券法》中没有对虚假陈述的利益受损方作出界定，事实上，在证券市场中，除了依赖于注册会计师作出的审计报告而进行投资判断的广大投资人之外，注册会计师的委托人同样也有可能因注册会计师的虚假陈述而导致利益受损，《注册会计师法》第42条即明确的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担赔偿责任”。而《若干规定》仅适用于“在证券市场上从事证券认购和交易的自然人、法人或其他组织”[2]，并未涉及到委托人，因此可以得出如下结论：在我国的司法实践中，将注册会计师对投资者的民事责任定性为“侵权责任”，而对委托人的责任则语焉不详，但从“委托审计服务”属于“委托合同”范畴这一事实看，委托人至少可以对注册会计师提起违约之诉。

　　一、问题的提出

　　近日，美国《财富》500强排名第七的安然公司破产一案，不仅严重动摇了美国证券市场的信心，在美国政坛也引起轩然大波，甚至已成为全球关注的焦点。作为安然公司的审计师，美国五大会计师事务所之一的安达信会计师事务所也被指控丧失诚信，审计失败，其由盛至衰，一如冰山消融，实在值得我们深思。

　　安然公司自1985年成立以来，一直在能源领域从事相关工作，到1999年已发展成为美国最大的能源交易商，并吸引了大量的投资，1997年到2000年之间在纽约上市的安然公司股价翻了两番。但在2001年10月，安然震动了整个华尔街，它突然宣布第三季度的亏损达到了6亿美元，三个星期以后，安然重新公布了1997年到2000年的财务报表，结果显示累积利润比原来减少了5。91亿美元，债务却增加了6。38亿美元。其审计师安达信解释称：这是因为安然在股权交易过程中将公司发行的股权换取了应收票据，这些应收票据在公司的账本上记录为资产，发行的股票则被记录为股东权益。并承认自己确实判断失误，以致纵容了安然在会计方面进行的一些违规操作。

　　由此，在安达信受到的指控中，独立性问题成为焦点之一。有不少媒体和组织声称：安达信的审计失败，“失职”是因其在为安然公司提供审计服务的同时，还提供了大量的非审计服务。并特别指出：2001年，安达信对安然公司的审计收费是2500万美元，非审计服务收费则是2700万美元。由于非审计服务与审计服务之间不可避免的利益冲突，尤其当非审计服务收费超过审计收费时，注册会计师的独立性受到严重损害，致使审计失败。

　　注册会计师的法律责任是一个世界性的问题。谈到注册会计师的法律责任就会出现这样的矛盾，即注册会计师根据独立审计准则进行审计活动，当出现诉讼时，法官根据法律确定注册会计师的法律责任，双方会由于专业的限制而形成认识的盲点，或者由于两者思维方式的不同而在一些基本问题上形成分歧，如以注册会计师为代表的会计界和法律界对“真实性”的认识就存在着显著差异。法律界往往因为不理解审计的本质，因而未能对注册会计师的生存规则——独立审计准则给予应有的注意。注册会计师在执业中应充分关注这种认识上的差异，取得与法律界和公众的沟通，才能更好地保护自己的合法权益。

　　一、真实性——会计界与法律界的不同认识

　　审计的本质决定了审计上的“真实性”涵义。《独立审计基本准则》第８条规定：按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。《独立审计实务公告——验资》第４条第２款对真实性作了明确的解释：验资报告的真实性，是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。《独立审计基本准则》第９条规定：注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审计的会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。显然，由于审计的固有风险，对于遵守执业准则但仍然未能揭示被审计事项中的错弊，而出具的审计报告是真实的报告而不是虚假的报告，按照独立审计准则的精神，注册会计师是没有责任的。

　　随着社会经济的不断提升，在会计领域中信息技术已经被广泛应用，数据处理的手段也从原本的手工操作转变为会计信息系统操作。会计信息化的发展不仅为企业带来了极大的效益，也加强了会计信息数据处理的准确性和快速性。但是，会计信息化也给注册会计师的审计带来了全新的改变，并且提出了新的要求，本文对会计信息下注册会计师的审计进行了分析。

　　在我国的企业当中，会计信息化已经逐渐得到应用，并且给注册会计师的审计带来了极大的挑战，不仅要严格审查会计人员的审计手段，还要多所应用的程序软件进行分析，因此，在会计信息化下注册会计师审计的程序的会变得更加繁琐。本文对会计信息化下注册会计师的审计进行详细的分析。

　　一、会计信息化下注册会计师审计的理念

　　在会计信息化下注册会计师的审计理念主要包括以下几方面：第一，电算化审计。所谓的电算化审计，就是大部分的企业都使用电子信息技术进行企业的管理，而且还与人工形式结合在一起，但是，电子信息化技术逐渐替代人工形式，主要替代了人工报账、记账以及算账的形式，针对这种情况，审计人员就使用了电算化的审计方式对企业进行相应的审计;第二，计算化审计。目前，人们的生活已经逐渐被网络技术所占据，在企业的管理中也广泛应用，要想企业在激烈的竞争中站住脚跟，就要改变审计形式，计算化的审计方式与传统的审计方式相比，拥有更多的优点，主要包括以下几方面：第一，在审计工作中应用计算化的审计方式，能够减轻审计人员的工作，提升审计工作的效率;第二，应用计算化审计能够对企业的硬件资源和软件资源进行全面的审查，工作范围比较广。

　　摘要：知识经济时代和经济全球化使注册会计师行业的发展备受瞩目，作为培养后备人才的高校注册会计师专业的教学也更为重要，由于诸多原因，至目前为止，我国注册会计师专业本科教育改革成效甚微。本文试图从我国注册会计师行业发展的现状出发，分析注册会计师专业本科教育面临的环境、现状入手，借鉴国外对注册会计师专业人才需求定位的有益经验，提出了我国注册会计师专业本科教育改革的思路。

　　关键词：注册会计师专业；教学改革

　　我国的注册会计师制度自20世纪80年代恢复重建以来，得到了高度重视和迅猛发展，然而近年来，国内外证券市场相继爆发的一系列财务丑闻，曾使这个行业的声誉跌至低谷，在相当程度上制约了该行业的健康发展。而注册会计师行业人才战略的有效实施关键在于如何提高我国高校注册会计师专业教育的质量和水平。近年来我国注册会计师专业本科教育备受社会各界的关注。由于诸多原因，至目前为止，我国注册会计师专业本科教育改革成效甚微。

　　一、注册会计师行业发展现状及对注册会计师专业教学的影响。

　　（一）行业竞争力不强，知识经济时代的到来要求注册会计师专业教学的创新。

　　目前，我国大部分会计师事务所不能从事证券审批业务，只能从事简单的鉴证和审计业务，注册会计师行业人员执业水平不高，行业存在低价竞争与市场规范缺乏。随着知识经济的发展，注册会计师行业需要不断地创新，包括技术创新、制度创新、管理创新、理论创新以及各种创新的结合。

　　一、风险的基本涵义

　　我国2010年11月1日新修订的《中国审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》中将审计风险定义为：审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。准则同时指出了审计风险取决于重大错报风险和检查风险。重大错报风险又由固有风险和控制风险两部分组成。

　　二、注册会计师审计风险产生的原因

　　1。注册会计师审计外部环境的影响

　　被审计单位提供真实完整的财务资料及其相关会计信息是其应有的责任，但是目前有不少的企业经营活动不够规范，有粉饰财务状况和经营成果的现象存在，如果被审计单位的管理当局因为不良意图而弄虚作假，这样被审计单位提供的会计信息就会出现失实，财务报表中存在重大错误的可能性也就会大大增加，同时就增大了固有风险水平，提高了检查风险，给注册会计师实施审计造成很大的困难与风险。甚至还有一些企业的经营管理者违法乱纪，贿赂审计人员，令审计人员失去独立性，而达到其欺骗债权人、者以及其他相关利害关系人的目的，这最终使得注册会计师和其会计师事务所承担相应的法律责任。

　　2。审计人员的素质所致

　　审计人员的素质包括道德素质、政治素质、业务素质等等，这也是影响审计风险的一个非常重要的因素。现在有一些会计师事务所的审计人员其业务能力、知识结构和执业经验没有达到应有的水平，如果再加上不重视后继教育，整个审计风险的防范与控制就会成为一句空话，毫无内在的保障可言；还有些会计师事务所的审计人员甚至缺乏起码的职业道德，在审计过程中随意简化程序，放宽尺度，为了对付会计师事务所的复核制度而胡乱编制审计工作底稿，甚至为一些客户的偷税漏税等违法行为出谋划策，这就在客观上人为地放大了审计风险。

　　近些年来，注册会计师涉及经济案件的情况时有发生，在对社会产生巨大反响的同时，也从侧面说明了会计师事务的问题所在，在行业改革进一步发展的同时，保持对上市公司审计风险的认识是十分关键的。

　　一、 我国注册会计师面临的审计风险成因

　　（一） 会计师事务所及其注册会计师自身的原因而导致的审计风险

　　1、 注册会计师道德滑坡导致的审计风险。作为市场监管重要环节的直接负责人，注册会计师应对正视自己的责任，严格遵守审计准则，运用合理的方式开展公正、客观、有效的审计工作并提出意见。然而在新的市场环境下，面对外部竞争阻力与内部利益诱惑，不少会计师事务所和注册会计师迷失了方向，丧失原则，做出虚假报告，甚至与上市公司合伙进行舞弊，这种丧失道德的不负责行为造成了审计的失败。

　　2、 不严谨的操作行为造成审计问题。注册会计师不严谨的问题在行业内部已是十分常见，由此造成的风险更是数不胜数。由于当前我国国内注册会计师数量有限，相关的审计单位又在不断增多，缺乏人力资源的情况非常常见。加上行业内部不正当与不合理的竞争存在，会计师并不能投入足够精力和时间进入审计工作，脱离实际从而造成了审计风险的产生。

　　（二） 审计成本、费用等对审计工作带来的困难。在新的市场环境下，会计事务所本身面临的问题十分多源，作为自负盈亏的独立经济实体，行业内部的竞争不可避免，其取证审计工作难免不受影响。对于人力、物力、财力等因素的考察成为重要衡量。尽管细致的审计会降低风险，但升高的成本往往成了重要阻碍因素。与此类似，作业时间、作业量等也成了重点的抑制对象，这种对必要因素的限制成了审计风险的增加的重要诱因。

　　注册会计师执行企业破产清算审计,是指注册会计师接受管理人委托,充分运用审计程序和方法,调查债务人财产状况,制作财产报告。由于注册会计师接受管理人委托执行该项审计时,被审计单位已被法院裁定受理了破产申请,无法持续经营,因此对其执行的审计与持续经营假设下的正常审计有着本质意义上的区别。企业破产清算审计一般以法院裁定受理破产申请的日期为基准日,审计的期间一般为基准日前三年的年初至基准日间的三年时间,必要时可继续向前追查。根据新企业破产法以及中注协颁布的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》的规定,笔者结合实际工作经验,从资产、负债、损益三方面对注册会计师如何执行企业破产清算审计进行阐述。

　　一、资产类审计

　　(一)货币资金

　　破产企业的现金已移交给管理人,银行存款一般也已全部转入管理^新开设的账户。注册会计师应核对账面现金余额与管理人接收的现金金额是否相符,银行存款账面余额与转至管理人账户的银行存款金额是否相符。对于不相符的情况应查明原因,如属于单据未及时入账,应搜集未入账的单据并予以补入账;如属于其他原因造成的账款不符,应按相应规定进行处理。在对货币资金项目进行审计时,还应特别注意是否存在账外小金库,如以法定代表人、会计或是经办人的名义开立的存单、存折、银行卡等。如存在,应通过询问、调查、核对等方法,对上述记录的每一笔存取金额进行辨认,将其中属于破产企业的收支款项补记入账。

　　按我国目前会计事务所的总量和实力来看，其中的任意一家的都不可能独自承担起其中一家银行的审计业务。由此看见，我国的会计师事务所如果不提高自己的综合实力，就不可能适应经济发展的需要，而且还失去了主动参与国际竞争，错过了行业的发展的机会。发展是一个不断的进行深入探究，不断进行社会实践的过程，而且要不断的进行总结、积累和提升，同时也是一个创造和进行品牌建设的过程。

　　一、注册会计师审计质量的概念

　　审计质量是审计人员发现违约行为并主动披露顾客违约行为的共同概率。这就要求注册会计师能够识别其重大错报，而且还能够把企业的重大错报风险披露下来，注册会计师可以通过注册会计师的专业能力来确定客户会计制度中的违约可能性。然而，违约的发生往往取决于其独立性。

　　二、注册会计师审计质量的特征

　　（一）全局性。审计质量关系到审计的全过程。审计质量是多种因素影响的结果，涉及到整个审计过程。每一个具体的审核工作，从具体的审核企业开始签订协议，直至审核方案的制定、审核报告都需要以审核质量为出发点，考虑审核员的质量、审核组织、企业审核管理和技术审核应用效率的内在因素。（二）经济性。注册会计师作为审计服务的运营商，会计公司必须强调质量、成本和质量效益，以达到质量和成本之间的平衡，达到既定的质量目标和利润目标，没有质量和利润的保障，注册会计师行业将失去原有的基础。

　　三、注册会计师审计质量现状考察

　　国内注册会计师审计质量的现状。2015年，各个地方的注册会计师协在根据中国注册会计师协会的检查工作的要求下，结合当地会计师事务所实际情况和发展阶段，继续坚持风险导向的理念体系，落实“五个并重”，即质量控制体系检查和业务项目检查存在的并重，技术程序的检查与职业道德的检查存在的并重，完善检查的技术与建立检查质量的保证机制存在的并重，检查制度的改革与检查专家队伍建设之间存在的并重，落实审计的责任与落实注册会计师协会的监管责任之间的并重。将规模和社会影响较大的会计师事务所，涉嫌不正当竞争行为的会计师事务所，被监督的机构被处理和处罚过或者受到的投诉举报的情况比较多的会计师事务所，接受业务的数量和人力资源、规模不相匹配的会计师事务所作为本次检查的关键会计师事务所。部分地方注册会计师协会还将中注协转交处理、涉嫌执业质量存在问题的事务所作为本次检查重点，对之前年度出现问题的会计师事务所的整改情况进行复查。从全局来看，大多数会计师事务所都可以遵循质量管理标准、服务标准和职业道德体系，进一步强化风险防范意识，进一步规范实践，提高整体素质。同时，绝大多数会计师事务所更加重视企业收费与企业健康发展的关系，在处理不公平低价竞争中取得了初步成效。检查还发现，一些中小会计师事务所，有质量控制系统的设计不合适的或不全面的，尚未执行或执行不到位的情况，业务质量控制复核没有很好地执行，导致一些商业项目存在根据业务要求实施必要的审计程序，未获取充分、适当的审计的证据，有些业务还存在相关的审计证据没有办法支持相关的审计意见的情况。此外，价格不公平竞争、片面执行审计程序而不是职业判断等现象依然存在。

　　随着我国经济的高速发展，社会主义市场经济的日益完善，现代企业制度更加完善。企业的股权结构日益分散，除了大股东之外，还有很多零散的小股东，所有权和经营权进一步分离，此时注册会计师出具的审计报告作用日益凸显。注册会计师在维护社会经济秩序，保护广大股东权益、投资者利益以及为潜在报表使用者提供准确、合理的会计信息方面起到了重要作用。

　　一、注册会计师审计质量控制的内涵

　　注册会计师审计质量控制是指会计师事务所及注册会计师为了降低审计风险，保证审计质量，同时提高审计效率，根据《中国注册会计师审计准则》、《中国注册会计师职业道德守则》等各项规章、制度而制定各种方法和程序并加以实施，从而让各项审计工作按照既定的目标在规定的程序中有序运行。注册会计师审计质量控制贯穿于整个审计过程中，无论是总体审计策略、具体审计计划的制定，还是实施风险评估程序、进行控制测试、执行实质性程序、出具审计报告都离不开审计质量控制。通过实施注册会计师审计质量控制能够降低审计风险，提高审计质量，提高注册会计师在社会大众中的公信力，促进审计工作的健康发展。

　　二、注册会计师审计质量控制中存在的问题

　　（一）注册会计师审计市场存在恶性竞争

　　随着注册会计师制度的完善，我国的注册会计师行业取得了巨大的发展，会计师事务所及其执业注册会计师的数量都得以迅速增长。但审计市场毕竟有限，需要注册会计师提供审计服务的企业增长速度远低于注册会计师增长的速度。众多会计师事务所去争夺同一家企业作为客户的现象时有发生，为了招揽客户，审计费用不断地降低。获得审计业务的会计师事务所为了降低成本，只能不断的减少审计时间和必要的审计程序，最终以牺牲审计质量为代价。甚至有部分会计师事务所为了留住审计客户而一味的迎合客戶的要求，与审计客户串通，出具虚假的审计报告。这样做不但降低了审计质量，也严重影响了注册会计师行业的声誉。