全面收益若干理论问题的一些思考

时间：2024-10-14 06:04:39 论文范文

关于全面收益若干理论问题的一些思考

　　20世纪90年代以来，随着高新技术的突飞猛进和金融创新的日新月异，企业所处的经济环境不断变化，面临的经济活动日益多样化和复杂化,大量新的、非传统的收益来源不断产生。因传统的收益报表只能报告企业某一期间内已实现的收益，不能满足财务报表使用者对财务业绩信息的需求，因此各国准则制定机构纷纷采取行动改进财务业绩报告。自 1980年12月美国财务会计准则委员会(FASB)在财务会计概念公告第三号(SFAC No.3)《企业财务报表要素》中首次提出全面收益这一概念至今，有关全面收益理论与应用的探讨一直是西方准则制定机构关注的问题之一。我国于2006年 2月15日颁布的新企业会计准则体系中也体现了全面收益的理念，但在全面收益理论与应用方面仍存在一些不明晰的地方，笔者拟对此进行进一步探讨。

　　一、关于净收益的界定问题

　　世界各国对全面收益的概念界定基本一致，以FASB在1985年第 6号财务会计概念公告(SFAC No.6)《财务报表要素》中的定义为代表，全面收益被定义为“一个企业在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益变动。它包括企业在报告期内除去业主投资和派给业主款以外的一切权益的变动。”简单来说，全面收益包括一定期间内的传统收益(净收益)加上除业主投资与派给业主款之外业主权益的其他所有变动(即其他全面收益)。因此，净收益仍旧是全面收益的基础。

　　然而，在全面收益的概念出现以后，我们需要重新审视“净收益”这个原本看来非常简单的名词。在我国的利润表中，“净收益”即税后利润，等于“收入-费用+直接计入当期损益的利得-直接计入当期损益的损失-所得税费用”。由于在净收益的形成过程中采用了历史成本和公允价值的混合计量模式，直接计入当期损益的利得和损失中包含了部分资产的已确认未实现的持有利得或损失，因此，将这部分利得和损失计入净收益中是否妥当值得商榷。

　　美国实务界对净收益的主要批评之一就是净收益包含了太多的非再生性项目(non-recurring items)，不便于使用者进行分析和判断。FASB与国际会计准则理事会(IASB)组建的业绩报告项目联合工作组曾在2005年6月就净收益的含义征求了各行业、各领域的专家的意见，人们对此也有不同的理解。麦考美公司副总裁及控制人Ken Kelly指出, 净收益应反映公司的盈利过程, 应向股东展示他们是怎样获取回报的。目前的会计模式是一种既非纯历史成本也非纯公允价值的混合模式。他认为, 虽然要求一些项目反映公允价值,但其并不反映公司目前的或未来的盈利过程, 某一项目应计入净收益还是其他全面收益, 其界限取决于盈利过程的定义。如果混淆净收益和其他资产负债变化, 甚至认为它们同等重要, 将进一步弱化投资者对企业未来持续经营能力的判断。尽管目前一些其他资产负债变化成为增进投资者评估企业信息的重要部分, 但它并非评估的主要手段。

　　因此，笔者认为，净收益应反映企业的持续经营能力，不应包括资产的持有利得或损失。但是，对由于物价变动产生的持有利得和损失要进行具体分析，根据是否能由管理当局控制而区别对待：如企业为保持正常生产经营而持有的固定资产和存货因物价变动带来的利得或损失，由于不是管理当局通过努力获得的，不能包括在净收益中;但企业用闲置资金购买的交易性金融资产的价格变动，因其反映了管理当局自愿承担风险而获得的收益，实属投资活动，因而可以包括在净利润中。这样分类既满足了“决策有用观”，也可兼顾“受托责任观”，符合目前我国财务报告目标的特征。

　　同时，基于决策有用性的财务报告目标，应按照持续性标准将净收益划分为持续性收益和非持续性收益。评价收益的持续性，主要考虑两个因素：一是收益的正常性，二是收益的经常性。一般而言，正常、经常的收益项目具有较高的持续性，而非常或偶发的收益项目持续性较低。美国注册会计师协会(AICPA)财务报告特别委员会曾于1994年在《改进企业报告—面向用户》中指出，收益表应当对核心利润(core earnings)和非核心利润(non-core earnings)作出区分，以提供最能够反映企业经营趋势的信息。这里的“核心利润”源于企业的正常性或经常性经营活动，即上述持续性收益;相反，“非核心利润”则源于非常的或偶发的经营活动，即上述非持续性收益。持续性收益能够反映企业的发展趋势，而非持续性收益主要包括中断业务收益、特殊业务收益(如出售固定资产或无形资产)、偶发事项收益，因而不能据以预测企业未来的业绩。

　　二、关于全面收益项目的重分类调整问题

　　目前国际上就全面收益的内容范畴已达成一致，即包括净收益和其他全面收益两部分，但是关于全面收益项目的重分类调整问题尚有不同意见。FASB和IASB的意见基本相同，规定按“已实现”的标准来划分净收益和其他全面收益。FASB财务会计准则公告第130号(FAS 130)规定的净收益主要反映已确认已实现的部分,其他全面收益反映为本期已确认但未实现的利得，以及损失扣除前期已确认但在本期实现的利得和损失,而全面收益总额反映本期确认的全部收益。也就是说，在实现时包括在净收益中的利得或损失，可能在实现之前就已经确认为其他全面收益。因此，为了避免利得或损失在全面收益中重复计算，必须在净收益与其他全面收益之间进行重分类调整，即将已经实现的利得或损失从其他全面收益中冲销，并且规定了重分类调整的两种披露方法，即全额披露法和净额披露法。

　　英国会计准则委员会(ASB)也以实现标准来划分净损益和其他利得与损失,但与FASB规定的净收益有所不同，ASB的净损益只包括在本期确认并在本期实现的损益, 排除了那些已在前期确认但在本期实现的损益,其他全面收益仅包括本期确认但尚未实现的利得和损失,而“全部已确认利得与损失”反映当期确认的全部利得和损失。换句话说，每一财务业绩项目在发生当期仅报告一次，一旦利得和损失已经在“全部已确认利得与损失表”中进行了确认，后续期间就不能因为这些金额实现了而在损益表中再次确认。也就是说，ASB不允许对全面收益项目进行重分类调整。

　　笔者认为，按照全面收益报告的初衷，“净收益”应反映本期已经实现的收益，“其他全面收益”应反映本期已确认但未实现的收益，即类似于FASB在FAS 130中的规定。这样划分有利于提供对使用者经济决策有用的信息，一方面使报告的收益更加全面，另一方面也使得收益的质量清晰可辨。但是，从会计实务处理的角度，笔者认为重分类调整不必进行。因为传统的利润表是根据损益类账户的本期发生额编制的，全面收益表同样可以按照相关账户的本期发生额编制。当前期已确认的利得或损失在本期实现时，会计处理上就已经从前期记入的所有者权益账户(如“资本公积”)转记入损益类账户(如“投资收益”)，编制利润表时根据账户发生额填列就直接将这部分前期确认本期实现的利得或损失计入净收益部分，而其他全面收益部分自然减少。

　　例如，2009年4月1日某企业以每股10元购进股票1 000股，划分为可供出售金融资产。2009年12月31日、2010年12月31日的股票公允价值分别为每股12元和每股15元。2010年12月31 日企业按公允价值将股票全部出售(假设股票不附带股利，为简化起见，所得税略)，则企业在2009年12月31日的未实现收益=1 000×(12-10)=2 000(元)，企业在2010年12月31日的未实现收益=1 000×(15-12)=3 000(元)，企业在2010年12月31日已实现收益=1 000×(15-10)=5 000(元)。和此项可供出售金融资产有关的损益在企业2009年和2010年全面收益表中的列示情况如表1所示(为说明问题，表内项目名称做了调整，其他项目均省略)。

　　三、关于全面收益的报告模式

　　关于全面收益报告模式问题的讨论一直没有停息。从FASB、ASB以及IASB发布的相关准则中可以看出，全面收益的报告模式经历了一个不断发展变化的历程。

　　1992年10月, ASB发布第3号财务报告准则(FR3)—《报告财务业绩》, 要求企业编报“全部已确认利得与损失表”, 将其作为对外报告的第四张主要财务报表, 与损益表共同反映企业的全部财务业绩。1997年6月，FASB在财务会计准则公告第130号(FAS130)《报告全面收益》中要求企业报告全面收益信息。允许采用三种方式：(1)单表法，即将传统收益表与全面收益表合二为一，称为“收益与全面收益表”。该表的前半部分列示净收益项目，后半部分列示其他全面收益项目。(2)双表法，即在传统收益表之外编制一张新报表—“全面收益表”。(3)在传统收益表之外编制权益变动表，权益变动表包含两方面的内容：一方面报告财务业绩项目以及汇总全部确认的财务业绩;另一方面报告投资者的新增投资和对所有者的利益分配。但是FASB鼓励采用前两种方式。1997年8月, IASB在公布的修订后的国际会计准则第1号(IAS 1)《财务报表的表述》中, 提出用以下两种方法披露已确认利得和损失：一是通过权益变动表反映;二是在“已确认利得和损失表”上披露，即前述的双表法。然而，2007年以后，IASB 不允许在所有者权益变动表中报告全面收益，允许采用单表法或双表法。1999年10月，由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国和美国组成的G4+1发表了《报告财务业绩(征求意见稿)》，认为理想的方式应该是采用单一的、扩张的财务业绩报告来报告全面收益，即前述的单表法。2008年10月16日, IASB和FASB联合发布了《财务报表列报的初步意见(讨论稿)》，建议采用单表法;FASB 于2010年5月26日发布的《关于全面收益的征求意见稿》中决定采用单表法。

　　纵观国际上关于财务业绩报告的改革可以看出，全面收益报告模式的发展趋势是采用单表法。单表法有助于提高财务报表的可理解性和可比性，减少对报表使用者的误导, 不致过于关注一张报表而忽视另一张报表, 或者不合理地过于重视两张报表之间的差异，从而提高决策有用性。

　　从目前我国在全面收益方面的实践来看，新会计准则要求企业编制“所有者权益变动表”, 这一报表初步体现了报告全面收益的新理念。但笔者认为这种方式仍存有一些不足: 第一，在基本准则中没有给出“全面收益”的概念, 在所有者权益变动表中也没有要求“全面收益总计”, 这不利于将来推广全面收益会计。第二，其决策有用性不如在业绩报表中呈报时好。把一部分利得和损失, 即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”, 作为资产负债表所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映, 一方面不能反映利得和损失的经济实质，另一方面，这部分利得和损失不直接在利润表中列示, 会导致利润表反映的企业财务业绩信息内容不完整, 影响决策有用性, 也将影响我国会计准则国际趋同目标的实现。因此，鉴于我国目前绕过利润表直接计入资产负债表的项目和未实现损益项目不是很多，而且出于报表编制成本和会计准则国际趋同的双重考虑，笔者认为单表法的报告比较适合我国国情。

　　在2008年10月IASB和FASB联合发布的《财务报表列报的初步意见(讨论稿)》中，提出了将现行财务报表表内信息分类列报的新观点，代表了国际财务报表的改革方向。讨论稿建议将财务报表项目分为营业(包括经营和投资项目)、筹资项目、非持续经营项目三大类，其中营业和筹资属于持续经营项目，财务状况表(原资产负债表)、全面收益表和现金流量表三张主表中的项目分类保持一致，做到一一对应。笔者认为，将财务报表的表内项目按照其产生价值的方式分类有助于提高报表信息的决策有用性，值得我们借鉴。

　　笔者认为，随着越来越多的资产负债表项目采用公允价值或现行价值进行计量，有必要改革或修正传统的收益表，报告全面收益。从理论上说，一项完整的全面收益准则应包括全面收益及组成项目的确认和计量，但目前考虑到对现行会计准则进行修订难度较大，因此可以先在实务中进行尝试和变革。可以借鉴国际上的做法，先不涉及会计两个最为敏感的问题—确认和计量，而只解决按现行会计准则已经得到确认和计量的其他全面收益项目的报告和列示问题，即先构建一个框架，然后再通过制定具体会计准则逐步充实。

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