试论金融工具创新对传统财务会计理论的冲击论文
财务会计传统的确认标准是建立在权责发生制的基础上，强调以权利和责任的实际发生作为会计计量的基础，而对未来发生的交易和事项则不予确认，因此，将以衍生金融工具为代表的创新金融工具排除在会计确认项目之外，但由此就无法反映其对未来财务状况的重大影响，财务报表因此产生了残缺性甚至虚假性。创新金融工具对权责发生制的纵深发展提出了新的要求，要求权责发生从形式上扩展到实质上，即从风险和报酬的实现原则扩展到以风险和报酬的实质性发生和控制作为会计确认的原则。在实际操作中，主要以对某项金融资产拥有的权利和义务具有的控制权作为实质性风险和报酬的判断标准，这样也更符合会计中的可控制思想和实质重于形式原则。
一、对会计要素定义的冲击
1.截然不同的前提条件使原有的会计无法对衍生金融工具做出合理解释传统财务会计对资产、负债等会计要素的定义立足于“过去交易事项”，而衍生金融工具强调的是“未来交易事项”。传统会计模式中所定义的“资产”是企业所拥有的资源，“负债”是企业所承担的义务;衍生金融工具虽然也为投资者所控制，但契约所体现的交易并未实际发生，契约双方只是享受某种权利或开始承担某些义务，契约双方能否真正履行权利、义务，在契约生效时还是个未知数。
2.衍生金融工具的归属问题
将之列为企业的资产，则必须重构资产概念，不能再限定为过去的经济业务，还应包括现在契约约定的在未来可直接为企业带来经济利益的经济资源。
若不改造资产的概念，而将其列为负债，其本质属性又使之有可能从或有负债转化为现实负债，而这是现行负债概念所不能接受的。
对衍生金融工具涉及的金融资产和金融负债的定义，应当绕开“过去的交易和事项”的约束，着眼于“未来的经济利益和损失”，这样将有效扫除定义金融资产和负债时所面临的困惑。
二、对会计要素确认的冲击
FASB在1997年3月发布的一份讨论文件中，提出了对金融衍生工具初始确认和终止确认标准，规定如下：当一个企业成为构成金融工具的合约性条款的一个履行方时，就应该在资产负债表上确认一项金融资产或金融负债;当一个企业实现了合约中载明的各种收益的权力，权力已经过期或者企业放弃或丢掉了构成金融资产的合约的控制权，或者与这项金融负债有关的主要责任已转移给另一方时，就应当在资产负债表上取消这项负债。
1.关于“资产”、“负债”的确认金融衍生工具对会计要素的冲击着重体现在资产、负债两要素上。按现行会计要素定义，资产是企业所拥有或控制的、能给企业带来未来经济利益的可用货币予以计量的经济资源。金融衍生工具显然不完全符合以上定义和标准：一方面，金融衍生工具是一种对未来权利和义务的约定，是一种对将来要发生的交易所制定的协议;另一方面，金融衍生工具具有较高的风险，于是其将带来的未来经济利益，无论在时间上和金额上都难以确定。
按传统会计理论，负债是由过去交易事项带来的需要企业在未来期间用资产或劳务进行偿付的债务。这一定义强调，负债有确切的或可以合理预期或估计的债权人和偿还金额。
2.对“收入”、“费用”要素的冲击会计处理有收付实现制和权责发生制两种原则。传统的财务会计往往采用权责发生制，并要求所确认的收入是已实现的收入。其实，无论是权责发生制还是收付实现制，都以过去发生的交易或事项作为核算基础，而对未来可能发生的交易或事项则不予反映。对于传统的收入、费用，这一原则能起到很好的作用，但对于作为预期合约的金融衍生工具，由于其可能带来未实现利得或损失，权责发生制就显得力不从心了。
三、会计确认及计量标准的冲击
1.对权责发生制原则的冲击传统财务会计对收入和费用的确认标准是权责发生制。企业不是在收到或付出现金时记录经济业务对企业产生的影响，而是在经济业务发生期间记录其对企业的影响，即是以过去发生的交易事项为基础，对未来可能发生的交易和事项不予确认。而创新金融工具虽在签订契约时,确立了双方的权利或义务，但并未实际发生。以将来可能发生的或有事项为基础，预示着将来一系列的财务变动。比如，期货或期权交易发生后，不仅预示着保证金户头上账户资金随着市价波动而波动，还预示着将来会发生对冲、履约、交割或放弃履约等行为。显然，权责发生制和收入实现及费用配比原则，对传统的资产、负债等事项的处理具有较好的解释作用，但对金融资产的处理就显得力不从心了。因此，按照权责发生制，对于未实现的持有利得和损失不确认，则所提供的信息必然不能合理地反映经济现实，从而不能及时揭示创新金融工具的潜在风险;
确认为当期损益，又背离了权责发生制和收入实现及费用配比原则。
2.对历史成本原则的冲击
传统财务会计的计量基础遵循历史成本原则。历史成本会计模式以交易发生时的原始成本或历史成本作为会计计量属性，并维护这种属性，一直到相应的资产已耗用或销售，或负债已经清偿为止。
而金融工具则不然。许多创新金融工具在订立时，只产生契约相应的权利和义务，并未发生实际交易或事项，故无历史成本可循。而且在契约签订到最后平仓或交割时期内，创新的金融工具市场价格不断变化，如果按照入账后价值一律不变的要求，不对随时变动的市场价格做及时的反映，就难以反映主体经济活动的真实性。
撇开创新金融工具不谈，像现金、应收款项、应付款项等此类的项目也很难说是以历史成本计量的。
国际会计准则委员会根据企业管理当局持有的目的,将企业持有的金融工具分为三类,每类采用不同的计量基础:企业长期持有或持有至到期日的按历史成本计量;企业为对资产或负债进行保值而持有的',按报表日的公允价值或现行市价计量;其他类型亦按其报表日的公允价值或现行市价计量。
由于公允价值或现行市价变动发
生的损益，则计入当期损益。而传统会计的计量基础是基于历史成本原则，要求一切资产的计价、负债的承诺、费用的计量、损益的计算均以历史成本为基础，以已发生的交易事项为依据，并假定价格是不变的，既已记录，便不予更改。它是一种实际成本，是已发生的、客观的、可验证的、可靠性较好的。但这种可靠性也是相对的，它只反映过去，不代表现在，更不预示未来。当会计对象的价格发生变动，按历史成本原则加工生成的经济信息则相对滞后。所以，随着金融衍生工具在企业资产和负债总量中比重的不断提高，在相当长的时期内，可能的趋势是历史成本与公允价值同时并存。
四、对会计基本原则的冲击
1.实质重于形式原则实质重于形式原则需要在定义资产和负债时能摆脱时间形式的束缚，而把握其风险与报酬实质转移的标准。有学者建议，将金融资产与金融负债作为资产与负债传统定义的特例。笔者认为，既然要在同一张表中反映对信息使用者同样重要的信息，最好能通过重新界定资产与负债的内涵与外延的方式达到一种内在的和谐与统一。
2.谨慎性原则
谨慎性原则要求企业在不确定的情况下，少列资产，多列负债。对衍生金融工具损益的确认，要考虑运用谨慎性原则，把合约生效日起的累计风险分散到合约存续期间，加强对风险的监控，及时披露与防范衍生金融风险。适度地采用谨慎性原则，可以在一定程度上减轻损失发生时对企业的危害。但是，衍生金融工具本身的财务杠杆率较高，市场变幻莫测，现有的对衍生金融工具风险的处理方法不能及时、正确地披露企业运用衍生金融工具方面的风险，也不利于有关部门对金融市场进行监管。运用谨慎性原则确认衍生金融工具损益时，对于收益仅在特定的时间加以确认，对于损失则可以衍生金融工具风险类型及其量度为基础，根据风险程度的高低，结合交易保证金的数量，按一定的风险系数计提风险准备金，并在提取时，考虑由交易保证金反映的企业衍生金融工具风险程度高低等因素，尽量真实地反映企业在衍生金融工具方面的投资风险及其相应的损益等信息。
3.重要性原则
重要性原则要求企业对单个高风险的，涉及金额较大的衍生金融工具务必要进行单项确认与列示，并在附注中详细披露其相关情况。转贴五、对财务报告披露的冲击会计披露的目的在于报表使用者及时、正确地了解企业的财务状况、经营成果和现金流量有关方面的信息，以便作出正确的预测和决策。传统的会计披露在衍生金融工具方面主要存在如下问题：财务报表只能是货币化的数量信息，对非货币化的会计信息无法反映，衍生金融工具作为表外业务纳入会计报表系统;现行财务报表具有固定的格式、固定的项目及列报方法，反映不出衍生金融工具这种特殊的经济业务;现行财务报表反映的是以历史成本为计量基础的会计信息，无法反映物价上涨或经济环境发生变动的情况下的会计信息。
总之，金融工具创新对财务会计理论的冲击是毋庸置疑的。由于在我国建立金融工具会计是一个新的领域，因此，在这个领域里，还有许多问题有待探索。目前，尽管我国对建立衍生金融工具会计的要求不甚强烈，但是，由于国际大环境的影响和我国金融创新趋势的变化，建立金融工具会计只是时间问题。
(作者单位：华能聊城热电有限公司)
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