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进步会计信息质量 改进CPA合伙制度
自国内外一系列审计丑闻爆发以来，人们越来越重视进步会计信息质量的，多数人对会计师事务所无穷责任安排寄予厚看，以为在独立审计行业实施合伙制度有利于进步会计信息的真实性。但在笔者看来，合伙制对会计信息真实性的保证只具有相对上风；现有的合伙制度具有一些不容忽视的制度性缺陷，特别是在合伙人资格安排上存在严重缺陷；只有将合伙人资格安排给“德高、足资、多才的注册会计师”，才可能发挥合伙制进步会计信息质量的应有作用。 一、应更加关注会计信息的真实性 会计信息质量的真实性与相关性应该是会计信息最基本的质量成分。固然从原理上说，会计信息的真实性主要是关于已发生的事项及结果的，与考核受托人的受托责任的完成情况有关，而相关性主要是面向未来的，主要应与信息使用者的决策关联。但是，若从决策所涉及的看，真实性是基础性的。我们还没有发现，一个有效的决策可以无视过往和现在而纯粹地考察未来的。 会计信息的使用者对企业的决策，从“用手投票”的角度看，主要包括对现已投进企业的资本“往”与“留”的决策、是否新增资本投进的决策和高级治理职员的选聘决策。显然，所有这些决策都必须不同程度地依靠企业现有的盈利能力、偿债能力和获取净现金流进的能力的信息，即有关受托责任的完成情况。即使是有关未来的财务远景和潜力的信息，也很难脱离企业现时的盈利能力、财务状况及其变动情况。对一个不直接参与企业的日常经营治理的人而言，无论如何也不会信任一个连会计信息的真实性都不能加以保证的企业。 从计量属性的角度看，真实性主要依靠本钱计量，相关性主要依靠公允价值计量。依照国际会计准则委员会（1995）和美国财务会计准则委员会（1996）的定义，公允价值是指公平交易中当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。显然，只要交易是公平的，交易发生当时的实际本钱——历史本钱也是一种公允价值，但随着时间的推移，这种实际本钱也许不再公允地体现其价值，需要重新对其进行估价，但在重新估价时，只要被估价的对象有历史本钱记录，其历史本钱总是一个重要的资料，因此，历史本钱和公允价值并不是完全无关的。 此外，会计信息的真实性需要独立的CPA（注册会计师）的公证。从广义上说，CPA客观、公正的鉴证是会计信息真实性不可或缺的认定机制。对会计信息的使用者而言，审计报告信息与财务报告信息一起构成完整的会计信息，审计报告的真实性是会计信息真实性的重要组成部分。在独立审计收取审计公费但未查出公司的重大经营舞弊或财务造假时，有关CPA和事务所（以下简称为“审计师”）便将成为会计信息使用者遭受的损失的分摊者。保证会计信息的真实性，是审计师义不容辞的责任。 二、保证会计信息真实性：合伙制具有上的相对上风 保证会计信息的真实性，当然不只是审计师的职责，但审计师作为监视企业治理层受托责任完成情况的外部机制，是企业会计信息成为外部决策者决策依据之一的“最后一道防线”。同时还应该看到，审计师也是经济人，存在机会主义倾向，以及将机会主义倾向转化为机会主义行为的可能。为防止审计师的机会主义，在信息不对称的情况下，必须赋予其一定的责任，使其自我控制对信息上风的滥用。 总体上，审计师法律责任制度安排包括有限责任公司制和无穷责任制两类；无穷责任制又有独资（SP）、普通合伙（GP）、有限合伙（LP）和有限责任合伙（LLP）四种具体形式。我国只存在有限责任公司制和普通合伙制两种。无论是有限责任制还是无穷责任制，目的都在于要赋予审计师承担保护公众产权的法律责任。这些法律责任安排，在审计失败未发生之前是审计师的自我监视机制，在发生审计失败时就是一种有一定意义的经济赔偿机制。 在经济赔偿上，有限责任制与无穷责任制并没有尽对的优劣之分。假如在无穷责任制下的合伙人很少（比如独资）或者合伙人是贫穷的CPA，即使在法律形式上他们承担无穷责任或无穷连带责任，但在需要当事审计师赔偿时，他们却没有什么可以赔偿的，此时，无穷责任制对审计造假并没有什么威慑力，独资或合伙事务所就很轻易成为他们获取一己私利而进行冒险的“赌场”。相反地，假如有限责任公司制事务所的净资产余额非常大，那么，其股东固然在法律形式上只承担有限责任，但受害者还是可能获得较多的经济赔偿。 不过，对特定的人而言，若可以在有限责任制与无穷责任制之间做一选择的话，那么，他（她）肯定会选择有限责任制而不是无穷责任制。我国事务所“脱钩改制”时尽大多数选择有限责任公司制，其根本原因就在于有限责任制下的赔偿压力小。在这一意义上，无穷责任安排更能促使审计师保持必要的职业谨慎，更有可能为保证会计信息的真实性提供制度基础。 在无穷责任安排的四种具体形式中，独资、普通合伙、有限合伙和有限责任合伙各具优劣，理论上都是可以接受的，但由于合伙制经常与合伙人的私人财产、风险态度、创新能力、社会、经营决策权和剩余分配权紧密地联系在一起，独资与普通合伙制不利于事务所的规模化发展，有限合伙制与有限责任合伙制则有利于事务所规模的扩大。所以，在无穷责任安排方面，合伙比独资更有意义；在合伙制中，有限责任合伙制又更完善。这是由于，固然在有限责任合伙制下只有当事的合伙人才承担无穷连带责任，没有普通合伙制那样的“株连九族”的封建残余，也不像有限合伙制那样因存在承担有限责任的出资人与承担无穷责任的合伙人而难以监管，但合伙人不可能只承接一项审计业务，只和一个合伙人合作，那么，用持续经营的观点看，有限责任合伙制的所有合伙人都将承担无穷连带责任。因此，从进步审计质量，进而进步会计信息质量，特别是会计信息的真实性的角度看，有限责任合伙制应该是我国事务所合伙制改革的理性选择。 三、我国现有法律制度难以发挥CPA合伙制的相对上风 合伙制作为一种制度，要在进步审计师的审计风险意识、遏制审计师的机会主义倾向和机会主义行为等方面发挥应有作用是有条件的，这主要包括合伙人彼此非常了解、财产彼此相当、风险态度彼此接近。要做到这些，并不轻易，需要长期的“磨合”、“观察”和“考验”。实证研究表明，我国审计质量与事务所的组织形式是合伙制还是公司制并没有明显的相关性。从制度层面看，合伙制未在我国发挥应有的相对上风的主要原因表现在： 第一，在现有法律制度安排上，人们从事独立审计职业，可以选择公司制，也可以选择合伙制。经过理性博弈后，达到公司制设立要求的CPA一般都选择创立公司制事务所，迫不得已才成立合伙事务所，这样，合伙人本身的质量就难以得到保证，合伙事务所很轻易成为合伙人谋取个人私利的工具。在这样的合伙事务所中，重要的是如何获取客户资源，收取审计公费，而不是怎样规避审计风险和进步审计质量。 第二，在现有的法律制度体系中，与合伙制有关的，主要有《注册会计师法》、《合伙法》和《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》。《注册会计师法》第二十三条规定，“事务所可以由CPA合伙设立”，这意味着非CPA，包括法人和人成为事务所的合伙人并不违法。《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》也没有明确规定非CPA的自然人和法人不能成为事务所的合伙人，但从其中的字里行间又可以悟出非CPA的自然人和法人无法成为合伙人，如在第十条规定中，要求设立合伙事务所必须附送的文件就包括“各合伙人姓名、、住址、CPA证书复印件及从事CPA独立审计业务时间、有关业绩及职业道德证实”，显然，法人和非CPA的自然人是无法满足这一条件的。《合伙法》主要适应工商企业合伙，对独立审计行业这种“人合”重于“资合”、“公信力”重于“谋利”的知识密集型社会监视机构而言，不具有普遍的适应性，尤其在有关合伙人资格安排方面的规定，特别不适合，没有明确规定“合伙人必须是德高、足资与多才的CPA”。这样，当人们急于成立事务所时，分歧格的CPA很轻易成为合伙人，而审计质量的高低很大程度上取决于合伙人的风险意识、识别审计风险的能力与赔偿能力。 第三，现有的诉讼制度安排是违规本钱较低，对审计违法违规的威慑力不足。众所周知，违规本钱是违规被发现的概率与发现后惩罚力度的积，而违规被发现的概率又是起诉难度的函数，其中，被告的范围、举证责任、处罚力度和赔偿方式等，都是影响原告起诉审计师积极性的重要因素。2002年1月15日最高人民法院发布的《关于受理证券市场因虚假陈述引发民事侵权纠纷案件有关题目的通知》（以下简称为“1.15通知”）给出了四项前置条件。2003年1月9日最高人民法院发布的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称为“1.9规定”）在诉讼的前置条件上固然较《1.15通知》有较大的改进，但是依然存在前置条件：（1）把起诉的对象限定为已被有关机关作出行政处罚或人民法院作出刑事判决并生效的案件；（2）在信息表露中进行虚假陈述的民事赔偿案件；（3）受理的法院只有直辖市、省会城市、计划单列市和经济特区的中级人民法院。这些规定使起诉者和被诉者的范围都比较窄，同时，还增加了起诉的本钱，推迟了起诉的时效，降低了受害的证券投资者起诉审计师的动力，减轻了失信的审计师的被诉压力。 在“举证”难度方面，美国《证券法》将举证的责任转移给CPA.起诉者只要证实财务报表存在不实就可以起诉，CPA需要提供证据来证实自己是清白的。这就使普通投资者的诉讼本钱很低，也较轻易胜诉。相比之下，固然我国《1.9规定》要求事务所及其“直接责任人”承担过错推定责任，必须自己证实在审计过程中没有过错，或者提供证据以证实原告的损失与虚假陈述没有因果联系，才能免除民事赔偿责任，有利于诉讼者降低诉讼本钱，进步诉讼的积极性，加强对审计失信的惩罚力度。但是，《1.9规定》第六条规定，在原告的举证材料中必须有被告的行政处罚决定或人民法院的刑事判决文书，这就是说，即使其他要件成立，假如审计师未被行政处罚或未经法院判决，人们依然不能起诉失信的审计师。这在某种意义上又为降低举证难度设置了一定的障碍。 关于处罚的力度，现有的论述几乎都从赔偿的角度来考虑。有表明，美国投资者对事务所的道德风险的诉讼，较轻易胜诉。一旦胜诉，事务所将面临天文数字般的赔偿责任，如1998年安达信为Waste Management Inc.案赔偿了7500万美元；1999年，安永（Ernst【进步会计信息质量 改进CPA合伙制度】相关文章：
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