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标准成本计算纳人会计体系论文
会计的管理功能作用最初集中体现在成本管理方面。19世纪下半期,尤其是在最后的20年,工业化大生产格局已处于形成过程之中,在此期间,公司里业主、经营主持者及其管理人员都逐渐认识到产品固定成本的增加对公司盈利的影响日益扩大,并且这已成为一个必须研究、处理好的重要问题。这样,在19世纪与20世纪之交,人们已逐步集中精力研究与解决这方面的问题。20世纪初期,随着工业化大生产基本格局的形成,不少公司的组织规模一直处在不断扩大之中,大公司,尤其是工业中那些具有不同垄断组织特征的大公司,开始在经济发达国家中处于支配地位。在工业公司中重型机器设备在资产中所占比重越来越大,产品制造程序亦日趋复杂,于是人们又开始着手研究、解决产品成本形成过程中的间接费用分配问题了。同时,随着经济竞争压力日益增大,与一系列成本问题的集中,很快便促使人们从总的方面考虑到对产品制造成本的全面控制问题。值得注意的是,这时对于成本控制的必要性与紧迫性,不仅在会计师中有了明确认识,而且同时也在工程师中有了明确认识,甚至在对一些与工程技术相关联成本问题的认识方面,工程师比起会计师有着更为深刻的体会。
同样,在20世纪初期,美国人在其得天独厚的经济环境与科技环境的影响之下,率先在成本控制方面寻找到拓宽会计参与公司管理的通道。紧接着,通过以美国为首的经济发达国家中的会计师与工程师的共同努力,终于在20世纪会计的发展中出现一个新的突破——管理会计产生,一门在20世纪与财务会计并驾齐驱发展的新兴分支学科管理会计建立起来了。
一、20世纪前期的管理会计
当人们的思想、行为开始由成本计量、记录方面转向成本控制方面的时候,管理会计创立便处于萌芽阶段。从前文已可见,管理会计形成的历史源流确实来自成本控制思想及其相关理论的产生,以及早期成本控制行为的发生,并且后来管理会计的演进也正是由此顺流而下,最终在20世纪前期奠定了管理会计的发展基础。
尽管从1885年美国军械师亨利·梅特卡夫的《制造成本》、1887年英国电气工程师埃米尔·加克与会计师M·费尔斯合着的《工厂帐目》,到1911年E·韦伯纳的《工厂成本》这些书还主要是讲产品成本计算问题,但其中已开始涉及到一些成本管理方面的问题,依次考察其内容,这些书在一定程度上反映出由单纯讲成本核算向兼顾论及成本管理问题过渡的状况。1880年美国机械工程师协会成立,它的成员诸如泰罗、埃默森等工程师开始超出工艺技术范围研究产品成本问题。尤其是在1886年工程师H·R·汤在协会的年会上发表题为《作为经济学家的工程师》的论文之后,工程师便更加注重从解决产品成本问题着手研究公司经济效果问题,正是围绕着这方面的问题而展开的深入研究,促使美国的科学管理运动处于酝酿之中。1911年,继泰罗所发表的“计件工资”及“车间管理”着作之后,他的《科学管理的原则和方法》一书问世了,书中对标准化管理制度的确定,为“标准成本制度”的确立奠定了思想及理论基础。随后,“标准成本控制”与“预算控制”制度、理论及其“差异分析”方法的产生,便为管理会计的产生奠定了基础。
(一)标准成本计算纳人会计体系
1919年,美国全国成本会计师协会成立,协会会员由会计师与工程师两方面组成,从此,会>文秘站－您的专属秘书！<计师与工程师开始结合研究标准成本问题,其研究成果被推广应用。1920年,英国>成本会计师协会与美国工程师协会合作研究成本问题,在研讨过程中,他们在实行标准成本、加强成本管理方面意见一致,而在是否把标准成本计算纳入复式簿记体系方面却发生了分歧。工程师们的指导思想在于坚持科学管理制,从提高生产效率出发,试图建立一种管理型标准成本计算与控制方法,而会计师们则从提高经济效果出发,主张把标准成本计算纳入复式簿记系统。尽管这种分歧也在美国全国成本会计师协会中的会计师与工程师之间存在,然而,在学会中有一些工程师十分赞同会计师们的主张,如哈里森便认为,只有事前将标准成本计算纳入会计系统,才能形成为真正的标准成本会计,当时着名会计学家哈特菲尔德教授曾十分赞赏这一观点。其后,经过十多年的研究与实践,工程师与会计师的观点终于取得一致,从此标准成本计算与复式簿记方法密切结合,成为会计系统中的有机组成部分,在成本控制方面发挥了越来越突出的作用。这一重要历史事实是20世纪前期管理会计得以形成之关键。
事实上,工程师哈里森在具体解决标准成本会计方面的贡献也是突出的。1930年他在他早期发表的论文《有助于生产的成本会计》(1919年6月)、《新工业时代的成本会计》(1919年12月及1920年1月)的基础上所着《标准成本》一书,是对管理会计产生具有重要影响的标准成本会计的一个科学总结,其影响颇为深远。1932年E·A·坎曼发表了题为《基本标准成本:制造业的控制会计》的论着,进一步明确了标准成本会计对管理会计产生的实质性影响。此外,值得注意的是这个时期经济管理学家对成本管理问题研究的参与,1923年,J·M·克拉克围绕产品制造费用的研究,提出了可变成本、不变成本、边际成本,以及机会成本等一系列的概念,其研究成果对于管理会计的形成与在今后的发展都具有一定影响。
(二)“预算控制”原理引入
“预算控制”是作为科学管理原理中另外一个重要方面被引进到管理会计中的,它曾经被一些学者称之为管理会计形成的两
大支柱之一。1921年美国《预算与会计法案》的颁布是对预算控制思想产生影响的起点,次年着名学者麦金西的《预算控制》一书问世,书中所持重要依据之一便是《预算与会计法案》。麦金西较为系统地阐述了实行科学的预算控制方面的问题,其见解具有开创性。在1922年美国全国成本会计师协会第三次会议上,还以《预算的编制和使用》为专题展开研究,这次会议的研究成果不仅把对有关“预算控制”方面的内容引向深入,而且掀起了1923年至1929年全美会计师与工程师协同研究预算控制问题的高潮,七年间所产生的研究成果对于管理会计的形成起到了十分重要的作用。据1931年美国全国工业会议委员会在《制造业的预算控制》一文中统计,在1930年前后,美国有162家公司实行了预算控制,其中80%是在1922年以后才实行的。可见,正是由于“预算控制”的理论研究与实践并进,才使管理会计在形成过程中逐步立定了根基。
(三)管理会计的形成
管理会计除得以在“标准成本”与“预算控制”的支持之下产生之外,它的形成还同时受到“差异分析”及“本量利分析”方法引入应用的影响。由于“差异分析”方法通常是配合“标准成本”与“预算控制”工作进行的,故它对管理会计形成的影响与“标准成本”和“预算控制”所产生的影响是一致的,而“本量利分析”方法所产生的影响却从一个新的管理方位体现出来的。
20世纪初,在对以往有关成本计量问题研究的基础上,人们逐步对成本性态有了一定的认识,如1903年H·赫斯所发表的《制造业:资本成本、利润和胜利》、前文所引1911年韦伯纳所发表的《工厂成本》、1916年斯科维尔的《成本和制造费用的分配》、1921年威廉斯的《工程师对成本会计的态度》及其他在1934年所出版的《弹性预算、费用控制和经理的活动》、1928年梅纳德的《标准成本和弹性预算在降低生产部门的成本方面是怎样起作用的……》,以及前文中所引经济学家克拉克对若干成本概念的划分等等,都对“本量利分析”方法的形成有着直接影响。同时,在对成本性态分析、认识的基础上,又产生了与“本量利分析”方法形成直接相关的成果,如1909年学者诺珀尔首创之利润坐标图与1930年工程师亨利·赫斯撰文对“盈亏临界图”所作的进一步研究,都十分清楚地揭示了成本——产量——利润之间的关系。1933年诺泊尔的《利润工程学——促使企业盈利的应用经济学》出版,又在“本量利”关系的阐述方面把理论研究与具体实践结合起来。正是在以上研究成果的基础上,“本量利分析”方法渐自融合于管理会计之中,成为20世纪前期管理会计内容中的一个重要方面。
在20世纪前期,显示管理会计形成的代表作主要有:1922年与麦金西《预算控制》同时出版的奎因坦斯的《管理会计:财务管理入门》,这部书不仅首次提出“管理会计”的名称,而且阐明了企业的会计管理工作与财务管理工作之间的关系。1923年学者布利斯的《经营管理中的财务效率和营业效率》一书出版,次年又出版了他的《通过会计进行管理》一书,这两部作品都强调把相关会计信息应用到企业经营管理过程之中,并强调提高企业经营管理人员对企业财务与营业效率的控制水平。1924年麦金西的专着《管理会计》出版,作者在书中指出,企业的会计工作不能停留在以往的会计之上,而应当把一些以科学管理为基础的。面向未来的会计概念及其会计程序纳入以经营管理为目的的会计制度中去。麦金西还指出,会计应当把握住标准,并注意在标准与业绩比较的基础上作好服务于经营管理的记录。此外,他还认为,实行管理会计还应当有相应的组织保障,并认为当时美国已在企业中推行的“总控制长”制度便为在企业中实行会计管理创造了一个最基本的条件。事实上,麦金西的这一看法是完全正确的,当时美国企业中推行的“总控制长”制度或在财务副总经理之下分设“总控制长”与“财务长”分工理事的组织制度,不仅成为当时,也确实成为以后在企业中推行管理会计的组织保障。
1928年学者H·F·;格雷戈里发表了《企业管理中的会计报表:结合为维持有效管理和控制所实行的标准和业绩记录程度,论述财务报表和营业报表的使用》一文,文中强调指出将科学管理理论与方法应用到企业内部管理方面,是改进企业经营管理状况的奋斗目标之一。1929年学者M·V·海斯的《供经理控制用的会计》一书问世,这部书进一步阐明了建立管理会计的基本思想,一方面他认为管理会计的核心应当是标准和科学而系统的记录,另一方面又指出管理会计中所提供的信息是与企业决策层有关的信息。这种见解对于管理会计形成具有重要影响。
总之,上述着作是管理会计形成时期的代表之作,它们所产生的影响既体现于当时,也影响到今后管理会计的发展。
(四)对20世纪前期管理会计的评价
20世纪前期的管理会计经历了由萌芽到形成及至传统管理会计基本框架建立这一历史演进过程,它为现代管理会计的产生与发展奠定了基础。从具体贡献方面讲:(1)它初步解决了为公司经营者提供管理信息,以促进企业加强管理这方面的问题;(2)已初步认识到它所提供的管理信息有利于公司领导者作出正确的决策,管理会计工作与企业的经营决策具有相关性;(3)管理会计的一些基本概念形成及基本方法体系形成;(4)传统“本量利分析”方法的应用,既是传统管理会计中的一个创新点,又为今后这种方法的进一步发展创造了基本条件;(5)20世纪前期的管理会计在一定程度上推动了传统成本会计的发展。当然,由于这个时期受到会计环境发展状况的制约,在管理会计形成过程中所反映出来的种种局限性也便不可避免的了。
二、现代管理会计的产生与发展
会计界普遍认为,现代管理会计形成于50年代,并在50年代以后得到发展,至今已初步形成了管理会计的理论体系与方法体系。
(一)影响现代管理会计产生、发展的环境要素
? 始于20世纪三四十年代的新技术革命,在50年代至90年代之间产生了越来越重要的影响。在此期间,在世界范围内已形成了大科学、高新技术与大经济发展的基本格局,其中大工程、大企业的发展使一个经济单元的生产经营规模与水平达到前所未有的高度。尤其是最近的一二十年,一些经济发达的国家,对诸如电脑辅助设计系统、电脑辅助制造系统。弹性制造系统、电脑一体化制造系统,以及机器人工作系统的投入应用,在极大地推动企业的生产经营与管理不断发生变革的同时,也在现代管理会计发展方面产生了强有力的推动作用。这是会计环境发生重大变化的一方面。
另一方面,本世纪三四十年代以来科学理论、管理理论的发展也极其深刻地影响到50年代以后的会计领域。起初是行为科学与系统论、信息论、控制论(老三论)的影响,随后是耗散结构论、协同论、突变论(新三论),以及决策论、增长极限论等理论的影响,这些理论中的许多内容被引入应用到现代管理会计中,并最终成为现代管理会计的理论支柱。
从发展趋势方面考察,资本市场的全球化,乃至整个经济的全球化,以及所谓数字化时代、知识经济时代。环境经济时代,都将对未来管理会计的发展产生持续性影响。
(二)50年代至今现代管理会计发展的历史进程与基本状况
1950年6月英国企业会计管理考察团赴美考察结束,在同年11月所发表的题为《管理会计》的报告中指出:“管理会计是以帮助管理当局制订政策和控制日常经营活动的方式来提供会计信息的。”这体现着50年代英美的管理会计思想。美国学者马特西克曾在《管理会计的过去、现在和未来》一文中评述1950年W·F·瓦特教授所撰《管理会计》教科书时明确指出:瓦特教授的这部新作是以往几十年间撒下的种籽所结出的硕果。这是与当时对传统和现代意义的管理会计界限划分有关的一个结论。
50年代初责任会计概念的明确提出及内容定位是向现代管理会计演进的一个重要标志。1950年,H·B·艾尔曼在《与责任会计相关联的基本企业计划》一文中明确指出:责任会计是“把管理会计的控制系统同管理组织或部门管理人员的责任结合在一起”。学者J·A·希金斯除基本上赞同这一观点外,并在他1952年出版的《责任会计》一书中表述了新的见解,他认为责任会计是根据成本管理目标而设置的会计系统。同时,以上两位学者都主张集中计算成本,把被考核单位以往以生产为中心或以成本为中心的方面转移到以责任为中心的方面,并强调相应设立企业内部报告制度。这是两位学者在推动管理会计发展方面的主要贡献。此后,在行为科学的进一步影响之下,对责任会计的认识不断得到提高,其中有关“责任会计系着重研究与责任中心工作相关的成本、收益和资产”的结论在整个会计界基本上达成共识,由此责任会计成为现代管理会计中的重要组成部分
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