论从技术层面看上市公司会计信息质量的演进

论从技术层面看上市公司会计信息质量的演进

摘要：本文从技术层面考察了中国上市公司会计信息的相关性、可靠性和可比性。我们认为：逐年递增的科目数表明会计报表的相关性在逐渐提高；逐年减少的错误数表明会计报表的可靠性在逐步提高；另外，从1993年开始，会计报表有较强的可比性，但是新法规的颁布和实施，会使可比性有所下降，但随后一年又会上升。总的来看。中国上市公司的会计报表质量在逐步提高，相应地，公司的透明度也在不断提高。
　　关键词：会计信息质量；技术层面；相关性；可靠性、可比性
一、引言从1990年中国股票市场创立以来，中国股票市场得到了快速的发展，随着上市公司数目的迅速增长，截至年底，上市公司总市值达42458亿人民币 ，占2003年亿元的36．38％ ，中国股票市场对经济的影响日益显著，已经成为亚太地区重要的股票市场之一。由于股票市场重要性与日俱增，如何保证其正常运作，如何提高其效率，如何促进这个新兴的市场走向成熟也就变得越发重要。
　　中国上市公司的会计信息失真一直是监管部门及投资者关注的热点问题，但是，在中国这样的新兴市场中，我们却一直忽略了一个技术层面的问题，就是在不考虑会计内容是否真实的情况下，中国上市公司的会计信息披露是否能够准确地反映公司的经营状况呢?上市公司是否能够在技术层面上保持会计信息的准确呢?证券市场关于信息披露的规则是否促进了会计信息质量的提高，并有助于提高信息披露的充分性呢本文所关心的问题就是：在过去十几年的发展中，上市公司财务报告在技术层面上的质量是否在逐步提高，在哪些方面有所提高?上市公司财务报告技术层面的质量，可以在一定程度上反映股票市场的成熟程度。因此。
　　本文的研究结果有助于增加我们对中国股票市场财务信息披露的认识，有助于客观地评价信息披露准则，有助于掌握中国股票市场信息披露的进程和规律，进而对投资者以及监管机构有一定的借鉴作用。
　　二、中国上市公司会计制度演变上市公司的会计制度是财务报告的基础。上市公司会计制度变革，从1990年至今大致经历了四个阶段：
　　l991年、1992年一l994年、1995年一l997年、年至今。各阶段的主要特点参见表1的列示：
　　三、分析框架及数据来源本文依据会计信息质量的三个基本性质，即相关性、可靠性和可比性，从三个方面分析中国上市公司财务报告的信息质量。如前所述，本研究以整个市场为分析主体，考察上市公司总体报告质量的变化情况，不会仔细考察每一份报表的信息质量。因此，我们用一些客观的、便于统计和比较的指标来衡量相关性、可靠性和可比性。
　　会计信息的相关性从会计制度及披露对报表内容的要求来考察；可靠性用报表中的错误数量来衡量，如表内不平。不符合表间钩稽关系等；可比性则用报表项的调整指调整披露不规范报表的科目)数目来衡量 。我们的研究对象是在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的A股公司(金融业除外)的年度会计报表，样本期为1990-2002年。我们的数据来自于深圳国泰安信息技术有限公司的中国股票市场研究数据库
　　中的上市公司财务数据库①。科目数取自该数据库的各数据表。由于各年份科目有区别，我们在点数某年份科目数时，以当年非空科目数为准。即只要当年有至少一家上市公司公布此科目数据，就算作当年披露的科目。错误记录数目和调整记录数目取自该数据库的特殊处理说明文件。该文件中记录了在数据整理过程中发现的钩稽不平的数据项。同时，由于财务报表规范性有一个逐步提高的过程，每个年份都有一些公司的报表项目存在分类错误、无法分类或其它容易引起报表使用者误解或歧义的现象。为了避免这类问题给用户造成不便，该数据库对这部分的报表进行了调整，使数据项更统一，更具可比性。
　　四、报表质分析．相关性会计信息的相关性是指会计信息会对使用者的决策产生一定的影响。中国上市公司会计信息的披露经过了一个由简到繁的过程。我们认为，较详细的会计信息将有助于使用者的决策。因此本文中相关性主要从报表内容来衡量，更具体的讲，通过报表类型数目、会计科目数目来衡量。表2统计了各年份要求公布的报表类型数目和科目数，图1报告了科目总数的变化趋势。
　　第一阶段：1990-1992。1990年到1991年是证券市场的起步阶段，上市公司没有规范的会计制度和准则，公布的年报也非常简单，只有两张报表，资产负债表、利润及利润分配表的简报数据。
　　第二阶段：1992-1994。从1992年开始，上市公司被要求披露财务状况变动表，同时，利润表的科目数也有了大幅度的提高。这段时间资产负债表的科目数基本没有很大变化。
　　第三阶段：1995-1997。从1995年开始，财务状况变动表的科目数有了显着的增加。在这一阶段的三年内，报表及科目都没有什么变化。
　　第四阶段：l998一目前。财政部要求从1998年的年报开始用以现金及现金等价物为基础编制的现金流量表来代替以流动资金为基础编制的资产状况变动表，使上市公司的信息披露与国际会计准则相一致。也给报表使用者提供了对决策更为相关的信息。从2000年开始，现金流量表的科目数有一个极大的提高。财政部要求上市公司从2001年开始披露第四张表，资产减值准备表。
　　从表2中可以看出，资产负债表的科目数有三次显著的增加，分别是1991年、1998年和2001年。1991年是中国证券市场开始的第二年，科目数比第一年有显著增加。
　　年科目的增加主要是因为财政部《股份制公司会计制度哙计科目和会计报表》的颁布，2001年科目增加的原因主要是《企业会计制度》的颁发和实施。利润表科目在年有显著增加，这主要是由于1992年5月《股份制试 点企业会计制度》的颁布和实施 从表2和图1可以发现，科目总数在1992年、2001年随着新披露的报表而有显著提高。从1990年到2O02年科目数逐年递增，只有1994年例外，这一年资产负债表、利润及利润分配表科目没有显著变化，但是财务状况变动表科目比上年显著减少，导致总科目数减少。总体来看，表2和图1说明，在公布的报表数从两张增加到四张的同时，披露的会计科目也在逐年增加。由此可见，上市公司财务报告的相关性在逐年提高。2．可靠性可靠性是指会计信息真实、中立、准确地反映了它所记录的经济活动。在这里我们用报表中钩稽不平的明显错误数目以及发生这类错误的公司数来衡量可靠性。
　　表3的A栏列示了CSMAR财务数据库中总结出的表内钩稽不平的项目总数。我们可以看到，从1990年到1996年，除了1994年外，随着公布报表数的增加，错误数目也在增加，但错误的相对比率却在降低。从年开始，虽然公布的报表总数在增加，错误的绝对数却在降低，一直到2000年，不再出现钩稽不平的错误情况。由此可见，l0多年来，特别是1997年以来，上市公司会计信息的错误率在逐步降低，可靠性逐步提高。
　　表3的B栏和图2列示了报表有错误的公司数目的统计。从中可以看出，错误公司比例与错误科目比例走势基本相似，在l992年比例达到最高值，93、94年比例大幅下降后在95、96年再度上升，从97年开始，错误公司比例逐年下降，到2000年不再有错误发生。
　　从出错公司比例可以得出和错误科目比例相同的结论，上市公司报表的错误率在逐步降低，报表的可靠性在逐步提高。3． 可比性由于不同时期，会计准则的规定有所不同，一些会计项目在报表中的位置和所属的大类会有所不同；同时，在同一时期，各公司在处理时没有明确的依据可循，也引起一些项目在表内位置的差异。CSMAR财务数据库在将数据进行整理时，将一些数据项的位置进行了调整，以便于统一不同公司之间的记录，也便于不同年份的比较。
　　这一调整在一定程度上反映了会计信息的可比性。调整科目越多，表明会计信息的计算口径或方法越不统一，也就是可比性越低。调整科目越少，表明各公司间会计信息越具有同一性，进而可比性越高。
　　表4和图3统计了各年调整科目的数目，考虑到由于各年公布的报表数和各年报表科目也有很大差异，我们用调整科目数／科目总数这一比值来考察报表的可比性变化。其中，科目总数是科目数和报表总数的乘积。科目数记录了同年相应报表的科目数；报表总数则是指当年整个市场同类型报表公布的总数。
　　调整科目数一栏记录了所有报表调整的科目数之和。在考察了调整科目数／科目总数的总体走势后，我们发现，1992年该比值达到最高，1993年由于《企业会计准则》的实施，规范了会计报表的编制，从而使调整项大幅下降。与错误率不同的是，调整比例并不是呈单一的下降趋势，而是随着新制度新法规的出台而波动。
　　从1993年到1999年调整比例比较平稳，且逐步下降，显示这一阶段上市公司会计信息有较强的可比性。
　　年和2002年，调整比例有所增加。2000年的增加主要来自于《企业会计制度》的颁布，部分上市公司年度的会计报表已经开始参照《企业会计制度》的要求编制，从而引起调整项的增加。2002年调整比例的增加主要是中国证监会于2003年1月6日发布了新修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号年度报告的内容与格式)》，并自发布之日起施行，部分上市公司公布的数据项不规范，不符合新准则的要求，从而导致调整项的增加。
　　由于企业采用新制度的年度有先有后，同时，会计人员对新制度要求的理解和执行也有一定差别，使会计信息的可比性下降。但是，以2000年和2001年的数据为例，我们发现，在新法规颁布实施的下一个年度起，会计信息的可比性有一个显着的提高。
　　四、结论通过对会计信息质量的相关性、可靠性和可比性的考察，本文从技术层面研究了上市公司会计报表质量的演进趋势。我们用每年报表的科目数变化来考察相关性，逐年递增的科目数表明报表的相关性逐年提高；我们用报表的错误数考察可靠性，逐年减少的错误数表明报表的可靠性逐步提高；我们用科目调整数考察可比性，科目调整比例的波动表明从1993年开始，报表有较强的可比性，但是随着新法规的颁布和实施，可比性会有所下降，但是在随后一年又会上升。这三个特征所反映出来的总体变化趋势表明中国上市公司的会计报表质量在逐步提高，特别是在相关性方面的提高最为明显，披露的信息量在逐年增加，公司的透明度在不断提高。

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