知识经济条件下治理会计的新特点
一、知识治理上的基本特征 知识经济是继高度发达的经济之后新的经济形态。产业经济是以材料、能源等为主要的物的因素居主导地位，产品生产主要是集成资源。21世纪知识经济的到来，人的知识（智力）成为最关键的居于主导地位的因素，人们开始熟悉到：人尽其才（能）是物尽其用的基础。产品生产不再主要是集成资源，而主要是集成知识（智力）。产品的知识（智力）含量越高，价值越大。可见由产业经济转变为知识经济，从生产要素看，主要是由资源依靠型经济转变为知识（智力）依靠型经济。由此而形成的知识经济治理上的基本特征，具体体现在以下三个方面： （一）治理特征从物本治理向人本、智本治理。 物本治理把人作为单纯的治理对象和生产操纵的工具，最多把人看作是“经济动物”，而把尽可能进步生产效率作为治理工作追求的首要目标。因而物本治理，是一种单纯以效率和物质利益为中心的治理。 从治理发展史看，20世纪初期，泰罗创立的治理就是典型的物本治理。由于泰罗基于“经济人”（Economic man）假设，把工人看作是机器设备的附属品，他倡导的“时间”、“动作研究”就是使人依附于机器，把人性物化，把人也当作物来治理。因而泰罗创立的科学治理，实质上是一种非人性化的物本治理。 物本治理遵循物质运动的客观，使它具有明显的确定性、可定量化、可优化等特点。 20世纪30年代以后，随着人际关系、行为科学等的形成与发展，人们开始熟悉到把人看作是只会打工挣钱、养家生活的单纯的“经济人”，未免太简单化了。除了经济因素外，还必须充分考虑人的思想感情和心理、社会等方面的因素，于是有“人本治理”思想的萌芽。到20世纪中叶以后人本治理的思想在理论上更趋成熟，在实践上也较广为流行。 人本治理夸大人在治理中的主体性，并以为人的存在，在一定意义上是一种精神存在，即人不能没有物质生活，更不能没有精神生活，这是人区别于一般动物的根本出发点。因而以为：不能把治理看作是单纯的物质技术过程，而应更重视它的社会文化层面。据此，人本治理以为，治理者首先不应把人看作是单纯的“经济人”，而应如实地把人看作是“社会人”（social man）以至“文化人”（叫cultural man），从而在尊重人的人格独立与个人尊严的条件下，确立人在生产经营中的主体地位。 由此可见，人本治理与物本治理有质的不同，“以人为本”的治理系统是复杂的社会系统，所涉及的人的心理、社会层面、丰富的感情世界以及复杂的人际关系，具有很大的灵活性和不确定性，是难以用精确的数据来表现的。这是人本治理的重大特点。 随着21世纪知识经济时代的到来，人们进一步熟悉到人本的关键在于人的智力。由此而形成了比一般所说的“人本治理”更高一个层次的以人的智力为核心的“智本治理”，它是一种以尽最大可能促进“知识创新”为中心任务的治理，是“人本治理”的进一步深化和进步。 （二）治理思维从科学思维方式向人文思维方式转变。 1.科学思维方式与人文思维方式的对比。科学思维（理性思维，或称逻辑思维、抽象思维）（注：关于理性思维或称逻辑思维、抽象思维与形象（直觉）思维和灵感（顿悟）思维的划分及其有关的阐述，可参见钱学森《关于思维科学》一文，载钱学森主编《关于思维科学》，上海人民出版社，1986年7月第1版。）具有推理严谨、定量严密等特点。“精确定量”是“科学语言”的基本特征。 思维是人脑的性能活动。科学思维是一种链条式、环环相扣的递进式的思维方式。它是近代在科学的研究、探索中形成发展起来的，因而通称为科学思维。人类要改造世界，首先要熟悉世界。熟悉（Cognition）是人的大脑对客观现实世界的感知，感知形成观念（Conception），是以语言为其表现形式（有发达的语言系统，是人不同于一般动物的重要标志）。因此，从熟悉论看，语言是熟悉的工具。“科学语言”是自然科学家熟悉“物的世界”的重要工具。“精确定量”是“科学语言”是基本特征。由于自然科学向来被称为精密科学，其“精密”之处就在于：可以借助于严密的定量分析，得出相应的结论。可见，“科学语言”是“科学思维”的外壳。 人文思维包含形象（直觉）思维和灵感（顿悟）思维（注：关于理性思维或称逻辑思维、抽象思维与形象（直觉）思维和灵感（顿悟）思维的划分及其有关的阐述，可参见钱学森《关于思维科学》一文，载钱学森主编《关于思维科学》，上海人民出版社，1986年7月第1版。）。人文思维不同于科学思维，由于它研究的“人文世界”不同于“物的世界”，它涉及“精神世界”（mental world）不具物质实体的很多复杂多变的方方面面，如人的思想、情感、意志、伦理等，这些都是难于甚至无法直接从量上进行把握的。因而对于它们，并不追求条分缕析地进行刻画，而是着眼于对象的整体特征，寓理于形象，通过慎思明辨，综合、权衡，达到对研究对象整体性的质的把握，这是人文思维与科学思维的重大差别。与此相联系，“人文语言”，作为人文思维的外在形式，是以“思辨定性”为其基本特征。 同自然科学家在科学研究中常用的科学思维方式称“科学思维”相对应，人文、社会科学家在学术研究中常用的人文思维方式也可称之为“思维”。艺术思维不同于科学思维，在于后者的精确度大，前者的自由度大。但艺术家艺术思维进行创作实践，也要严格遵循局部服从整体的原则。也就是：艺术作品既要有生动的细节上的描述，更夸大系统整体性的把握；细节的描绘，服从和服务于整体性主题的体现。如黄河大合唱，很多音符组合起来，能唱出黄河奔腾澎湃整体的宏伟气势，才算是成功的作品；又如画家作“登泰山图”，可以从许很多多方面、方向取景，终极要能体现出“会当凌尽顶，一览众山小”的宏伟气势，才能算作是成功的作品。艺术家是如此，管家也应是这样。 2.运用不同的思维方式，研究不同类型的治理。物本治理遵循物质运动的客观规律。因而以物为本的治理系统，要求治理职员运用以“精确定量”为基本特征的“科学思维”，深进到生产经营的主要方面和主要过程，往熟悉、分析、研究相关，从中取得一些规律性的熟悉，并采用数目化进行描述。数目方法的核心是建立数学模型，并通过求解数学模型引出基本结论，并可编成严密的程序，用机来模拟再现。 人（智）本治理不同于物本治理，在于人（智）本治理的核心因素是人。按照行为科学理论，人总有自己的需要和追求，有自己的感情和意志。人的行为总是在一定的思想观念的指导下进行的，具有主动性、创造性的特点，因而在人（智）本治理中，人的因素、精神因素和文化因素总是起主导作用的。与此相适应，人（智）本治理以为，不可能从员工的屈从中得到真正的创造力，因而要求治理职员运用以“思辨定性”为基本特征的自由度较大的“人文思维”，深进到人的心理、社会层面和丰富的感情世界往熟悉、分析、研究相关题目，力求从员工对自己行为的自主性和人际关系的***性出发，来充分调动广大员工个人和各种组织群体的积极性和创造性。这和当代治理大师Peter Drucker（彼得·德鲁克）把治理视为一种“自由艺术”（Management as Liberal Art）（注：[美]彼得·德鲁克著：《治理宗师德鲁克文选》（版），机械产业出版社，1999年1月第1版。），而不是刻板的机械性的工作的见解相一致的。 由此可见，即使今天的电脑技术已经高度发展了，回根到底，它还只是一个“数字相关系统”，是不能直接用来分析、处理人的“精神世界”的相关题目的。由于人的“精神世界”的题目，是属于“人文层面”的题目，已超出了现有信息技术的作用范围，需要用“人文观”而不是“技术观”为指导来进行分析、研究和处理。在这里，人文思维、艺术思维的运用，是起主导作用的。（三）治理决策目标从“最优化”向“满足性”转变。 一般都以为，治理首先要决策，决策是领导者、治理者的首要职能。由此可见，治理决策在整个治理体系中的重要地位和主导作用。 从现代决策理论的发展，可以看到，同“物本治理”相适应的治理决策，决策目标遵循“最优化”准则，要求决策者从“客观的理性”（objective rationality）出发，寻求在一定条件下目标函数唯一的“最优解”（Optimal solution）。为此，就要求建立复杂的数学模型，进行严密的数目分析，从而把决策模式的重心放在分析性的技术方法上。 诺贝尔经济学奖的获得者[美]赫伯特·西蒙教授对这一决策模式提出了严厉的批评，以为这样做“为的是产生那些非常动人的数学模型，用来表示简化的世界。在这方面，近年来人们已经提出了疑问，怀疑那些假说是否与人类行为的事实相距过远，以至根据那些假设所得出的理论同我们所处现实状况已经不再有什么关系了”（注：[美]赫伯特·西蒙著：《现代决策理论的基石》，作者为中译本写的“前言”。杨砾、徐立译，北京经济学院出版社，1989年3月第1版。）。也可以这样说，“最优化准则仅仅存在于逻辑推理中，没有实践价值”（注：袁宝华主编：《企业治理全书》（上），企业治理出版，1984年2月第1版。）。 随着现代治理从“物本治理”向“人（智）本治理”转变，决策目标以“满足性准则”取代“最优化准则”就成为的必然。 现代治理大师西蒙教授提出的以“有限理性”与“令人满足”准则取代微观经济学原来奉行的“完全理性”与“最大化原则”，是其决策理论的核心理论。其优越性，正如西蒙教授所说：“我以为，我提出的‘寻求满足的人’这一模型同那种‘寻求最优的人’的古典概念相比，在有关经济行为的经验研究中获得了多得多的支持”（注：[美]赫伯特·西蒙著：《现代决策理论的基石》，作者为中译本写的“前言”。杨砾、徐立译，北京经济学院出版社，1989年3月第1版。）。在现实经济生活中，遵循满足性准则进行决策，适当地应用数学模型进行定量分析，是完全必要的，题目是不能把它夸大过了头，不能见物不见人，把定量分析推向极端。以数学模型的定量分析为基础，决策者要善于运用自己的学识、经验和直观判定能力对模型输出的结果进行全面的分析和评价，以实现决策者的聪明和推断同定量模型的解析相结合，借以获得更深刻、更全面的熟悉。在社会经济系统中，人的因素总是居于主导地位的。决策的层次越高、涉及面越广、情况越复杂，战略性、非规范性、不确定性越强，决策职员和决策支持职员的远见卓识和非凡的洞察力及由此而形成的高屋建瓴式的综合判定就越带根本性。 二、治理的新特点 治理会计是融治理和会计于一体的一个专门领域，是企业信息系统中的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。因而其特性自然是依治理的特性为转移，并随着治理特性的发展而发展。 与上述知识经济治理上的基本特征相适应，在新的历史条件下，治理会计呈现的新特点，可概括为以下三个方面： （一）治理会计新方***的开创。 适应知识经济时代“智本治理”的要求，以及基于对治理特性的新熟悉，治理会计应遵循艺术规律，开创出熟悉上的新的方***。新的方***，可回结为：三个“重于”、三个“并重”。（注：余绪缨：“治理特性的转变历程与知识经济条件下治理会计的人文化趋向”，《财会通讯》，2001年第10期。） 三个“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于“计算”（counting），正如治理大师Peter Drucker（德鲁克）所说，在治理上“我们需要的是进行衡量，而不是计算”（We need to measure，not count）（注[美]彼得·德鲁克著：《现代治理宗师德鲁克文选》（英文版），机械产业出版社，1999年1月第1版。）。（2）认知性（cognition）重于精确性（precision）：认知性重在整体的质的把握，精确性重在细节的量的描述。（3）悟性重于理性：是上述第2点的进一步概括：重整体的质的把握，属艺术思维；重细节的量的描述，属科学思维，艺术思维重悟性；科学思维重理性。 夸大这一点，有什么实际意义呢？例如：关于顾客满足程度消长变化的分析，并不是完全靠计算就能直接把握的，深层次的题目要靠“悟”——“悟”出在深层次起作用的企业的经营思想上的方向性题目，认真进行改进，才能从根本上消除对顾客满足程度造成负面的种种因素。 三个“并重”是指：（1）量化与非量化并重（对可以量化的因素进行量化，难于量化的因素不强求量化，可以用其他形式如文字说明等进行反映）。（2）量化的各种形式并重：如考核成绩，100分制是一种量化形式，五分制是另一种量化形式。五分制是把学习成绩分成3个档次。按百分制，以为得76分的人比得75分的学得好一些，是很牵强的。按五分制，以为得80分的人比得70分的学得好一些，更符合客观实际，由于80分和70分属于不同档次。（3）量化的各种形式中，货币计量与非货币计量并重：也就是不把货币计量定于一尊，在治理活动中，很多因素从深层次看，是不能或不宜于进行货币计量的。如成员之间的协作配合情况、生产安全情况、员工对工作的满足程度……，是不能完全采用货币计量形式的。 上述熟悉上的新方***及其在治理会计中的应用，蕴含着人的因素、精神因素和文化因素在其中的主导作用。 （二）决策支持模式从观向人文观转变。 治理师，作为决策支持系统中的顾问职员，主要从事决策的工作，为决策系统中的决策者正确有效地进行决策提供咨询服务。适应“治理决策”的要求，决策支持在不同的决策模式下具有不同的特点： 根植于“物本治理”的治理决策，决策目标遵循“最优化准则”，要求运用以“精确的定量”为基本特征的“科学语言”，寻求目标函数在一定条件下的“最优解”。与此相适应，决策支持系统中的顾问职员要把工作的重点放在：根据所研究的具体特点，对有关资料进行加工、改制，找出存在于有关变量之间的相互依存、相互制约的关系，建立相应的数学模型，即借助于模型，对所研究的对象进行严密的定量描述，以把握有关变量之间的相关性；进而把数学模型和最优化（技术）结合起来，确定有关变量在一定条件下的最优数目关系，为决策者终极寻求决策目标的“最优解”提供依据。可见，把重点放在性的技术方法上，是这一决策支持模式的重要特点。 根植于“人本（智）治理”的治理决策，决策目标以“满足性准则”取代“最优化准则”。“满足性准则”是一种自由度较大的准则，它主要不要求“精确定量”，而要求“思辨定性”。因而要求作为决策支持系统顾问职员的治理会计师，围绕决策目标，拟订多种可供选择的方案，并通过相关职员生动活泼地、独立自主地自由发表意见，对多个备选方案进行分析、论证，权衡利害、比较得失；再以此为基础，进行综合分析，帮助决策系统中的决策者择善而从，做出满足的选择，终极得到决策目标的“满足解”。 在现实生活中，遵循满足性准则进行决策，更重视决策职员和决策支持职员的智能与判定，是符合当代的潮流的。由于正如治理大师彼得·德鲁克所说：“不管后资本主义机信息处理技术如何先进，它不能取代治理者的决策行为，只能是一种治理工具。”（注：[美]彼得·德鲁克著：《治理宗师德鲁克文选》（版），机械出版社，1999年1月第1版。）先进的信息处理技术既不可能取代决策行为，自然也不可能取代决策咨询，由于决策咨询是整个决策程序的重要组成部分。这也意味着：已经把整个决策程序推进到一个层次更深、境界更高的发展阶段。 （三）为“知识创新”服务的治理会计新体系的创建。 1.“知识创新”的人文基础。前已指出，“智本治理”是一种以尽最大可能促进“知识创新”为中心任务的治理，是“人本治理”的进一步深化和进步。 怎样才能有效地促进知识创新？进进21世纪的知识经济，经济的发展、财富的增长，更有赖于人的创造力的自由、充分的发挥。而人的创造力的自由发挥，又以人的各种基本自由得到充分尊重和保障为条件，以人作为人能享有本身应有的尊严和价值为条件。这就要求形成一种机制，以促进人的人本态度、主体意识和人性聪明的回回，从而为知识经济不断向前发展，奠定牢固的人文基础。 更具体地说，知识是高度个人化的、深躲在人的大脑中的精神财富，是不可能依靠外力的强制（如通过上级的发号施令）把它挖掘出来的。而通过知识类型的转变，实现知识创新，则是一个知识社会化、共享化过程，只有在熟悉一致、感情共叫、价值取向相同的基础上，让人们自觉地形成乐于奉献的精神——“力恶其不出于身也，不必为己”的精神，才有可能实现。为此，就必须在内部实行产业***，使员工和经理职员处于同等地位，享有充分的自主权、参与权、知情权，把人本主义、***治理的思想贯串于企业治理过程的始终，使企业真正成为***的、人性化的组织，才有可能从人的内心深处激发每个人的主人翁责任感，并在组织与成员、成员与成员之间形成一种“风雨同船、患难与共”的共同理念。这是促使每个人头脑中的知识宝库能转化为企业取之不尽的创造源泉的微观基础和条件。 2.创建为“知识创新”服务的治理会计新体系。如前所说，“知识创新”是一个社会过程。也就是新知识一般不是某个人单独创造的，而是在一个组织内通过团队（一个群体）中的各个成员共享知识而产生。知识创新的关键，是要发掘员工头脑中潜伏的想法、直觉和灵感，并综合起来加以运用，终极转化成对企业整体有价值的知识。在这里，碰到的最困难的题目在于：一个人的知识有显性与隐性之分，显性知识具有规范化、系统化的特点，易于同企业内其他成员沟通和共享；而隐性知识是高度个人化的只可意会、不可言传的知识，难于同企业内其他成员沟通和共享。所以知识创新，是以隐性知识为出发点，并通过知识类型的转变而实现。显性、隐性两种知识类型，可以形成如下四种形式的转变：①从隐性知识到隐性知识；②从显性知识到显性知识；③从隐性知识到显性知识；④从显性知识到隐性知识。（注：较具体的论述，请参见[日]野中郁次郎著：《知识创新型企业》一文，载彼得·F·德鲁克等著：《知识治理》，人民大学出版社1999年11月第1版。）从以上知识类型四种形式的转变，可以看到：知识资源不同于物质资源的一个重大特点，在于知识资源并不会由于由更多人分享而减少，反而会增加，即一个人的知识同别人分享了，别人受益，自己也无损。 设计一种指标多样化的瞬时信息卡，把握企业各成员四种形式的知识转变。如前所说，隐性知识是无形的，是深躲在人的头脑中既看不见、也摸不着的。而知识类型的转变是发生在人的内心深处的活动，怎样运用信息卡来把握各个人知识类型的转变呢？对于这个题目，我的总的思路是：知识类型转变的过程的确是无法捉摸的内心活动，但知识类型转变的结果却是有踪迹可寻的。有迹可寻，就可以为人所把握。那么，是怎样有迹可寻呢？假如有一个极其高明的面包师（注：较具体的论述，请参见[日]野中郁次郎著：《知识创新型企业》一文，载彼得·F·德鲁克等著《知识治理》，中国人民大学出版社1999年11月第1版。）他拥有一种与其他面包师不同的诀窍，他做出的面包有一种特殊的深受消费者喜爱的风味，其他的人无法模仿，他自己也无法用明确的、系统的方式进行表述，说出一个所以然来。所以，他的这种诀窍，是作为一种隐性知识存在。后来另一成员向他拜师学艺，他言传身教，学徒也有所领会，手艺有很大进步，做出的面包也很受欢迎，但学徒也无法明确表述其中的奥妙，这种手艺对学徒来说，也还是一种隐性知识。这就意味着：原来一个人的隐性知识转变成了两个人的隐性知识，表现为从隐性知识到隐性知识的转变；再经过较长期的实践，师、徒双方或其中的一方，熟悉上出现了一个奔腾（思想上豁然贯通了），可以把所拥有的诀窍明确、系统地表述出来，写出完整的、可操纵性面包制作方案，甚至可据以生产出特种类型的面包机。这样，就实现了从隐性知识向显性知识的转变。 以上两个阶段转变，怎样有迹可寻呢？我以为：转变的结果是有迹可寻的。其中第一阶段知识类型的转变，表现为由师傅一人的隐性知识转变为师徒二人的隐性知识。对这一转变的成果进行差量分析：设师傅授徒时仍然照常进行生产操纵，其产出品（面包）的产量、产值可以存而不论；产出差量表现在学徒学艺取得的新知识会融进到他制作的产出品（面包）上，相应地表现为产量，产值的增加。其中第二阶段知识类型的转变，表现为除了师、徒二人仍拥有原来的隐性知识而照常生产的产出品可以存而不论外，产出的差量表现为隐性知识显性化而形成的一项新的面包制作方案，这是一项新增的无形资产（由于可按规定程序取得专利权）。 可见，知识创新的成果，可以用为企业形成的产出增量来表现。但这里所说的“产出”，应从广泛的意义上来理解，可以是有形的，也可以是无形的；可以是物质层面的，也可以是精神层面的，不能局限于上例中所说的有形的物质的“产品”和“资产”的产出。对知识创新成果（表现为产出）作广泛意义上的理解，对生产性企业整体来说，可以考虑以下一些方面：在生产成果上表现为产量增加、产品质量改进，新品种的投产等；在生产条件上表现为生产安全情况的改进，生产弹性程度的进步，适时制与全面质量治理的实施更有成效等；在生产储备上表现为开发、人才开发、产品开发等的超前性进步等；在企业内部的人际关系上表现为生产经营各个环节之间、成员与成员之间协作配合情况的改进等；在企业与外界的关系上表现为顾客满足程度、供产销协作配合、环境保护、社会责任履行情况的改进等。 由此可见，通过上述各个方面的消长变化来反映以“产出”表现的知识创新的成果，说明知识作为一种无形的精神财富，是可以渗透、融进到企业生产经营的主要方面和主要过程的。从这里，我们可以得到这样一个基本熟悉：企业生产经营的作业链、行为链，同时表现为知识链、价值链。也就是在完成各项作业的行为中，新知识的融进，导致凝聚在所完成的作业上价值的增加，而产品作为各作业的总集成，各有关作业上价值的增加，自然也会凝集在终极产品上，表现为产品总价值相应地增加。由此可以看到企业生产经营的作业链、行为链、知识链和价值链的同一。它充分说明：在知识经济条件下，对生产性企业来说，知识创新是企业整体价值增加最重要的源泉。 上述多样化的指标体系可按企业内部各个组成单位的工作任务，各有侧重地纳进各个组成单位的“瞬时信息卡”、并可参照我国20世纪50年代曾广泛实施过的“班组核算”的做法，由各个组成单位以一定的基数为底数，自行逐日按人进行差量反映（反映在原有基数上新发生的增减变动情况），然后，由治理会计师定期（周或旬）进行综合性的分析研究，借以全面把握知识创新在整个企业生产经营活动上的具体体现。由此而形成的核算体系，可以视为为创建直接服务于“知识创新”的治理会计新体系奠定了坚实的基础。 「」 1.[美]彼得·德鲁克著：《现代治理宗师德鲁克文选》（英文版），机械产业出版社，1999年1月第1版。 2.[美]赫伯特。西蒙著：《现代决策的基石》，杨砾、徐立译，北京经济学院出版社，1989年3月第1版。 3.余绪缨“治理特性的转变历程与知识经济条件下治理会计的人文化趋向”，《财会通讯》，2001年第10期。 4.余绪缨“柔性治理的发展及其思想文化渊源”，《经济学家》，1998年第1期。 5.余绪缨：“论知识经济的社会文化观与现代治理会计”，《财会通讯》，1999年第9期。【知识经济条件下治理会计的新特点】相关文章：
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