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从新会计准则看我国的会计准则制定程序
【摘要】 中国财政部发布1项基本准则和38项会计准则征求意见稿到发布具体准则只用了短短半年时间，本文试从会计准则制定程序的角度探讨我国会计准则的“充分程序问题”。本文首先比较中国和国际会计准则的制定程序，然后提出中国的制定中的问题，最后提出自己关于完善会计准则制定程序的一些建议和对策。 【关键词】 征求意见稿 充分程序 会计准则 2006年2月15日，财政部颁布了一项基本准则和38项具体会计准则，并将在2007年1月1日起在全国上市公司中实行，原来的分行业会计制度将不在适用。这是中国同国际会计准则协调中走迈出的一大步，在我国会计发展史上具有里程碑式的意义。但是从财政部公布企业会计准则一一基本准则征求意见稿到正式发布一项基本准则和38项具体准则只经历了短短的8个月，其速度之快实属罕见，因此本文就中国准则制定过程的充分程序问题进行研究。一、中国和国际会计准则的会计制定程序比较
按照国际会计准则委员会(IASC)的章程，会计准则的制定程序如下：国际会计准则委员会在制订、发布国际会计准则时，采用了一套较为完整的程序，称为充分程序(due process)。分为以下几步：1．理事会审阅关于拟制定国际会计准则的建议(理事会代表、各成员国组织、咨询组成员、其他组织或个人，包括国际会计准则委员会的工作人员，都可以提交建议)，当决定列入计划时，即成立这一计划项目的筹划组。2．筹划组考虑与该项目有关的会计事项，研究国家和地区性的会计准则和惯例以及其他有关资料，并撰写重点大纲，送理事会；在收到理事会对重点大纲的意见后，再在此基础上撰写准则说明书草稿。说明书草稿按在成员组织、咨询组成员及其他有关人土中传阅，以收集意见。3．筹划组对收集到的意见进行审议，并通过提交理事会的准则说明书。经理事会批准后，即着手撰写这一准则的征求意见草稿，再送理事会审议修订，并需经至少2／3多数通过，才可作为征求意见稿(ED，公布草案)发表，广泛征求各有关利益集团的意见。4．征求意见稿发表6个月后，筹划组对收到的评论意见进行综合分析研究，制定这一国际会计准则的草稿，送理事会审议修订，并需经至少3／4多数通过，才作为国际会计准则发表。一般每个准则从酝酿到正式发布，需要2～3年的时间。
我国财政部规定会计准则的制定过程分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和发布阶段(2003年7月)。1、立项阶段。会计司根据我国经济发展的需要，提出会计准则立项意见，向会计准则委员会和有关方面征求意见。会计司根据会计准则委员会和有关方面的意见和建议，对会计准则立项意见做出修改调整，按规定程序报财政部领导批准后正式立项。2、起草阶段。会计准则项目立项后，会计司应立即组成项目起草组，并将项目起草组的成员及有关情况向会计准则委员会通报。3、公开征求意见阶段。会计司应通过向各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅(局)以及国务院有关业务主管部门印发征求意见稿、在会计准则委员会网站和其他主要媒体上公布、召开座谈会、研讨会等形式，向社会广泛征求意见。4、发布阶段。项目起草组根据会计准则委员会的意见对草案进行修改，形成送审稿，会计司按规定程序报送财政部领导审定后，由财政部发布并组织实施。
国际会计准则的制定借鉴了美国的准则制定程序的经验，美国财务会计准则委员会(FASB)在制定会计准则过程中采用了一套“阳光下的”(in sunshine)“充分程序”(dueprocess)。准则制订过程采用的充分程序让社会上各主要利益集团的利益都能得到体现，保证了准则制订过程的公开和公正。中国的准则制定程序主要参考了美国和国际会计准则制定程序，同时加入了中国特色的政治审批机制。
二、我国会计准则制定程序存在的问题
1、准则制定过程公开性不足，不能做到充分博弈。充分博弈的一个前提是会计信息的使用者能够充分了解准则的制定过程和进展情况，有机会及时发表自己的看法。这就要求准则的制定过程必须公开。然而，从我国现行会计准则制定程序的四个阶段来看，除了最后一个阶段社会公众能够看到准则的正式发布以外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况：公众只是偶尔能从有关领导讲话中了解到今年我国将制定哪些会计准则，至于准则的研究进展及起草情况甚至为何有些准则中途“夭折”，公众不得而知。由于制定过程公开性不足，广大公众无法在会计准则初稿的拟定过程中发表意见，即便最后能够看到征求意见稿，也往往由于事先没有准备而措手不及，不能充分发表意见。
2、会计准则征求意见的对象和范围不够广，征求意见的时间过短。会计准则具有经济后果的特征，往往导致不同的利益集团出于各自的利益考虑，而对正在制定中的会计准则保持密切的关注，甚至参与到会计准则的制定过程中去，提出支持与否的意见。葛家澍、刘峰(2003)曾指出，在查阅财政部会计准则委员会所保存的第一、二批具体会计准则的征求意见稿时，发现主要的反馈意见大致来自二个来源：(1)高等院校和部委；(2)各地财政局所组织的座谈会记录。令人惊讶的是，竟然未见到来自于上市公司(包括国有企业改制上市的上市公司)的反馈意见，目前这种状态依然没有多大改变。
笔者查阅了财政部会计准则委员会的网站(财政部会计司将会计准则征求意见稿发布在这个网站上面，而财政部的网站上面却没有刊登征求意见稿)，看到了准则征求意见稿的发布时间和征求意见的截止时间，如表1所示：
由上表可以看出中国征求意见稿环节的一些问题：征求意见的时间过短，这批会计准则征求意见的时间最短的只有16天，最长的也只有31天，这段时间还包括征求意见稿从“财政部→省级财政部门→市财政部门→??”上级到下级的传达时间。而相应的国际会计准则的征求意见的时间为6个月，FASB的周期不少于30天(但是前期FASB向公众免费提供讨论备忘录，供社会各界参与讨论的周期长达60天)。这种信息传递模式其实人为增加了代理环节，带来了三个方面的不利影响：第一，自上而下的顺向传递时，容易产生效率的问题；第二，由下而上逆向传递反馈信息时，容易产生“信息过滤”的结果；第三，我国会计准则的征求意见时间不到一个1个月，而要实现上述的“自上而下”的传递到“自下而上”的送呈，这意味着并未留下充分的时间给参与者仔细研读征求意见稿、了解其经济后果，进而决定和形成自己对征求意见稿的独立意见。
3、中国会计准则的制定未举行公开的听证会和投票表决过程。FASB在发布征求意见稿期满后再次举行公开的听证会，对征求意见稿所提出的方法进行正反两方面的评价，会计准则公告的最后正式发布还要经7名委员中的5名(安然事件后改为4名)通过。而国际会计准则通常在征求意见期内，收集所有有关人士的意见、筹划小组复核意见，并且编制准则
的草稿；委员会复核准则的草稿，经修改后至少要3／4的委员批准，方可发表准则。中国财政部会计司拥有制定会计准则的权利，会计准则委员会收集社会各界对会计准则征求意见稿的讨论意见，并提交会计司专家组进行审核。意见采纳与否、准则最终是否发布均要上报领导批准，会计准则委员会成员没有表决权。相比IASC和FASB的“公允程序”，外界对这些过程均不得而知。
三、完善我国会计制定程序的若干建议与对策
我国在会计准则制定机构和程序建设方面已经形成了适合自己国情的模式，而这种模式已经得到社会各界较高程度的认同，但同时离人们的期望又有一定的差距。会计准则的制定和完善是一项长期的和持续性的工作，我们应该始终围绕提高会计准则质量这一重要目标，立足我国的会计环境，进一步增强会计准则制定的公正性、公开性和民主化程度。具体应主要做好以下几方面的工作：
1、在坚持财政部作为我国会计准则制定机构不变的前提下，广泛吸收社会各界人士参与到准则制定过程中来，尤其要进一步发挥中国会计准则委员会的咨询作用，更广泛地征求社会各界人士的意见，以不断提高会计准则制定程序的规范化、科学化和民主化程度。改组财务会计准则委员会，本着为财务会计信息主要使用者(国家职能部门、银行、职业投资者、企业经理)服务的理念，在咨询委员会代表里面增加国资委、发改委、银行、会计师事务所的合伙人和上市公司的财务总监等，让他们在制定准则时充分的发表自己的意见。
2、拓宽会计准则征求意见稿和正式稿的传播渠道，尤其要加大对互联网这一传播渠道的建设，充分利用互联网传播迅速的优势。在綦好东和杨志强(2003)的一项调查问卷中(结果见表2)，对于为什么没有对征求意见稿提交修改意见的原因的调查中，结果显示其中认为不知道征求意见稿的反馈渠道占41．27％，认为对征求意见稿提意见没有用占44．44％。由此可见，我们要完善征求意见稿的反馈渠道，例如在会计准则委员会网站的首页显眼位置列示会计准则征求意见稿及其征求意见最后截止意见日期；在中国的主流经济财经报纸(如中国财经报，经济观察报等)上大篇幅刊登征求意见稿和反馈方式，让关注会计准则的人士积极地参与讨论。对于征求意见稿的讨论方式，我们还可以建立一个网上论坛，由财政部号召社会各界对征求意见稿广泛地提出意见，社会各界就可以方便地“进言”，而其他的人也可以看到征求意见稿的反馈全过程。
会计准则的制定和修改过程，实际上也是一个准则制定机构和社会各界进行信息沟通的过程。为了更好地实现这种沟通，必须建立畅通的信息通道，力求让更多的人了解我国会计准则的制定机构和制定程序。在綦好东和杨志强(2003)的调查问卷中，对会计准则修改意见被采纳的情况，在提交过修改意见的32位被调查者中(共回收165份有效答卷)，只有8位(占25％)回答自己的意见被采纳过；有6位(占18．175％)回答自己的意见没被采纳过；有18位(占56．125％)回答自己的意见采纳与否“不清楚”。因此会计准则制定机构应对收到的修改意见及时进行整理、分类和认真研读，并定期向社会公布对收到的反馈意见的整理、分类结果和采纳情况，对未能采纳的意见应说明未采纳的原因，对反馈意见被采纳的提交者可通过发给荣誉证书等办法给予鼓励，甚至给予物质奖励。
3．尽快实行会计准则发布前的听证会制度。这既可以使更多的人参与到准则的制定中来，使会计准则具有更高的公正性，同时又有利于更好地理解准则、更有效地实施准则，因为举行听证会的过程也是宣传准则的过程。
中国会计准则制定程序经财政部修订以后(2003)，制定程序的各个环节是参考IASC和FASB制定方法，并在结合中国的特定的文化和体制基础上修改而成的。随着中国经济的发展和资本市场的完善，同时推进法制建设，中国会计准则制定程序也将日趋完善。
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