作业成本法与经济增加值集成模式在订单成本核算中的应用

作业成本法与经济增加值集成模式在订单成本核算中的应用

作为全面衡量企业生产经营盈利或创造价值的财务指标，经济增加值（Economic value added，以下简称“EVA”）强调的是资本成本和股东财富。所谓经济增加值就是指从税后利润中扣除资本成本或资本费用后的余额。若EVA为正，那么企业就为股东创造了财富；若EVA为负，那么股东财富就减少了。
将经济增加值的思想纳入ABC法中形成了ABC法和EVA的集成模式。该模式将作业成本区分为两种成本：经营成本（企业的资源消耗）和资本成本（企业的资本投入成本），有效地提高了企业成本信息的真实性与决策的有用性。
为了使ABC法 与EVA集成模式更好地服务于企业的价格决策和损益考核，在该模式下，成本核算以订单作为核算对象来收集以特定订单为动因的全流程价值消耗。订单成本由经营成本和资本成本构成。经营成本的分配与ABC法中发生的费用分配方法相同，即收集企业资源耗费信息，确定主要作业，对于与订单有直接联系的，按照单一的数量标准直接归集到订单成本中去，对于间接费用选择资源动因向作业进行分配，然后选择作业动因向订单成本分配；资本成本通过作业资本相关性分析分配到各个作业中，然后再分配到订单成本中。
一、ABC法与EVA集成模式的实施步骤
首先，收集企业的财务数据。通过对企业利润表的分析估计作业成本；通过对资产负债表的数据进行分析，确定需要进行调整的项目估计出资本成本。
其次，确定主要作业。确定主要作业是为了将企业的成本核算对象——订单和资源耗费、资本投入联系起来。这一步骤应避免作业数量太多或作业数量太少。
第三，将资源耗费分配到作业中。根据资源动因将将资源分配到各项作业。分配到作业的资源应准确反映每项作业对资源的消耗。
第四，用作业——资本动因将资本成本分配到每项作业。在传统的ABC法中不存在这一项。因为每项作业不仅消耗资源而且消耗资本投入。所以对于所有的作业来说，其作业成本都应该比通过传统的ABC法计算的成本高。根据作业资本相关性分析将资本成本向作业进行分摊。ABC法和EVA集成模式所计算的资本成本的相关数据可以从企业的资产负债表与盈亏平衡表中获得。将各个作业的资本成本和资源耗费（间接费用）相加，就可以得到各个作业的总成本。
第五，选择作业动因，将各作业成本分配计入订单成本。为了管理、业绩考核和价格决策的需要，应设立合适的成本对象。本文以企业的订单作为ABC法 与EVA集成本模式的成本核算对象。订单可以是真实的订单也可以是假设的订单。依据作业成本动因，将作业成本向最终的成本对象进行分配，就可以得到成本对象的成本。
二、ABC 法与EVA集成模式的应用实例
A公司采用的是JIT生产方式，即以销定产，当订单确定后再按订单安排生产。假设该厂接到X、Y和Z三份订单。
第一步：收集公司的财务信息。该公司利润表和资产负债表如表1和表2所示：
表1 利润表 单位：万元
金额
销售收入 247
直接材料、人工
销售管理费用
折旧 -105
-45
-25
其他经营费用 -10
利息 -12
税前收入 50
所得税（33%） 16．5
净收入 33．5












表2 资产负债表 单位：万元
资产 负债
货币资金 35 应付账款 30
应收账款 60 预提费用 10
存货 0 短期负债 40
其他流动资产 15 流动负债合计 80
流动资产合计 110 长期负债 80
产房与土地 100 长期负债合计 80
设备 20 实收资本 10
其他固定资产 10 留存收益 40
固定资产合计 130 本年利润 30
总资产 240 负债权益合计 240

第二步：确定企业的主要作业 。根据管理信息数据、采集到的现场数据以及企业的具体情况，确定企业的主要作业。在该例中，作业可分为以下几大类：客户管理、产品计划与准备、生产管理、包装处理、企业管理；然后进一步将各个作业细分，如表3所示：
表3 主要作业与细分作业
主要作业 细分作业

客户管理 市场信息收集
订单获取
售后服务

产品计划与准备 产品概念设计
试制
购买原材料
生产管理 物料处理
产品制造
包装处理 装配
打包运输
企业管理 员工发展培训
其他管理费用

第三步：将资源耗费分配到作业。在该例中，诸如直接原材料和直接人工等与订单有直接联系的，则直接分配到各个订单中去。对于期间费用根据企业的损益表和资源动因，像传统作业成本法一样将期间费用分配到各个作业中去。如表4所示：
表4 主要作业的期间费用 单位：万元
主要作业 细分作业 作业的期间费用
客户管理 市场信息收集
订单获取
售后服务 9
8
1.5
产品计划与准备 产品概念设计
试制
购买原材料 4.7
2.8
7.5
生产管理 物料处理
产品制造 10
15
包装处理 装配
打包运输 4.3
11.2
企业管理 员工发展培训
其他管理费用 1.7
4.3

第四步：通过作业——资本动因将资本成本分配到各个作业。企业的最终目的是为股东创造财富，股东希望获得一个合理的投资回报率。所以资本成本率对于一个企业是非常重要的。投资者的期望和企业的资本结构都将影响企业的资本成本率。为了计算方便，假定企业资本（负债和所有者权益）的资本成本率为10%。
（1）计算资本成本。企业的资本可以从资产负债表中所得，因为应付账款和预提费用没有资本费用。所以这里仅需计算资本费用的成本：
资本费用成本=240－30－10=200（万元）
资本成本=200×10%=20（万元）
（2）根据作业——资本相关性分析将资本费用向作业分摊。根据企业的资产负债表可以获得各个财务数据，所有的资本成本都必须分摊到各个作业上，每个作业的资本消耗率决定其资本成本。如果用0到1数字表示每个作业所占资本的百分比，假如订单获取这一作业所占货币资金的百分比为10%，那么，“资产负债表中各项目的资本成本=资产负债表中的项目×资本成本率”，如货币资金为35万元，其资本成本为3.5（35×10%）万元。将各个作业所占相应资金的百分比与相应资金成本的积加起来就得到作业成本。如订单的资本成本为0.45（3.5×0.1 10×0.1）万元。其他各项目如表5所示：

表5 作业——资本成本分配表
货币资金 应收账款 存货 其他
流动
资产 产房
与土地 设
备 其他
固定
资产 应付
账款 预提费用 作业资本成本
(万元)
市场信息收集 0.1 0.01 0.45
订单获取 0.1 1 0.1 6.5
售后服务 0.1 0.01 0.45
产品概念设计 0.01 0.1
试制 0.01 0.4 0.9
购买
原材料 0.2 0.2 0.01 0.8 -1.3
物料处理 0.4 0.05 0.2 1.3
产品制造 0.2 0.8 0.6 0.6 10.1
装配 0.1 0.05 0.65
打包运输 0.02 0.2 0.2 -0.2
员工发展培训 0.01 1 -0.9
其他
管理费用 0.5 0.02 1.95
资本成本合计 3.5 60 0 15 10 20 10 -30 -10 20

第五步：根据期间费用和资本成本向作业分摊的结果得到每一个作业的作业成本，按照作业动因向成本核算对象分摊；将直接成本（直接材料成本和直接人工成本）按照单一的成本动因（订单数量）直接归集到订单成本中去。为了说明ABC法与EVA集成模式的优势，表6和表7分别列示了传统ABC法下的订单成本核算和ABC法与EVA集成模式下的订单成本核算。
表6 ABC法的成本成本核算 单位：万元
订单 X Y Z 合计
销售收入 100 80 67 247
直接成本 50 30 25 105
经营成本 40 20 20 80
利息 4 4 4 12
税前利润 6 26 18 50
所得税（33%） 1.98 8.58 59.4 16.5
税后利润 4.02 17.42 120.6 33.5


表7 ABC法与EVA集成模式的成本核算 单位：万元
订单 X Y Z
销售收入 100 80 67 247
直接成本 50 30 25 105
经营成本 40 20 20 80
息税前利润 10 30 22 62
所得税（33%） 1.98 8.58 5.94 16.5
资本成本 1 3.8 15.2 20
经济增加值 7.02 17.62 0.86 25.5


在本例中，订单X在ABC法下获利最少，但在ABC法与EVA集成模式下订单X因为其资本成本较小而为企业带来了较高的利润；对于订单Z来说，由于占用了企业较多的资本导致其资本成本过高使得该批订单为企业带来了较小的利润。
通过比较ABC法、ABC法与EVA集成模式下的订单成本核算说明，尽管ABC法完整地给出了订单的经营成本，但是它不能区分哪种产品为企业的股东创造了财富。而包括了资本成本在内的订单成本虽然从表面上来说增加了订单成本，但实际上它深化了成本计算的内涵，为管理者制定决策提供了一个更有力的工具。管理者可以找到是什么因素、什么成本或者什么样的过程及经营方式影响了公司的价值创造能力，使管理者有的放矢，提高公司的业绩。

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