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基于功能实现的成本管理状况评价内容研究
【摘要】 选择评价内容是进行成本管理状况评价的重要组成部分。本文以成本管理功能的实现程度作为成本管理状况评价的主要内容，探讨成本管理的功能及成本管理功能实现程度衡量的具体内容。成本管理功能主要体现为核算功能、决策功能和控制功能，成本管理功能实现程度主要从这三个方面进行研究。【关键词】 功能；成本管理；评价内容
一、引言
成本管理是指在成本方面指挥和控制组织的协调活动（姜伯昊，2007），通过对成本方面的协调活动以实现成本的有效配置。有效配置是相对有效，绝对的有效或者绝对最优并不存在，所以成本方面的协调活动也是一个不断发展和完善的过程。在这个过程中，只有认识成本管理状况，才能从中发现问题，对成本管理进行设计，实现更有效或者更优的成本管理。如何认识成本管理状况，就涉及到成本管理状况测评的问题。成本管理现状测评是对成本管理现状进行诊断、测量、综合分析和客观评价的过程，也就是对成本管理协调活动内容测评过程。成本管理的协调活动涉及方方面面的内容，如组织、功能、方法、质量、体系等，成本管理状况评价相对比较复杂。迄今为止，成本管理状况的评价理论尚无完善的理论体系。
二、研究回顾
传统上对成本管理的评价主要是对成本节约角度进行，新生成本和基期成本、预算成本、目标成本等进行比较，看实际成本超支还是节约，从而判断成本管理状况。后又出现成本中心，也主要是对预算责任成本和实际责任成本进行比较。这种评价机制是通过比较结果来说明管理的状况。用结果作为评价管理状况的唯一标准虽然简单直观，但也存在问题。首先，这种结果是通过比较得出的，而用以比较的参照标准在不同时期不同范围是不同的，这样得出的结果不具有可比性，也就无法说明企业成本管理的真实状况。其次，在参照标准确定情况下，客观环境是否处于预想的状况等诸多因素都会影响结果，单用结果来评价成本管理的状况显然存在不合理的地方。
目前许多研究者对成本管理状况的研究，主要针对成本管理方法的应用状况进行研究。朱云、陈工孟等人（2000）对我国香港公司ABC实施情况进行问卷调查研究，对810家公司进行了调查，反馈回90份有效的调查表。在90家公司中有10家已经使用作业成本法，另有4家打算实施。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的76家公司中，有37家知道作业成本法知识，有39家知之甚少。胡奕明（2003）采用问卷调查的方法，对我国企业成本管理方法进行了调查分析，在其189个研究样本中，我国企业自觉或不自觉采用ABC方法的只有6个样本，占5.29%。张鸣、颜昌军（2005）采用问卷调查的方法，对我国制造业企业近期ABC的实施情况进行了调查分析。其研究表明，我国企业80%没有完整实施ABC，但有50%的非上市公司拟实施ABC，80%的上市公司已经实施了ABC的某些分析方法。南京大学会计学系课题组对中国企业成本管理方法及其效果进行了调查分析。该研究主要对企业成本管理的三个方面作为研究对象进行调查分析，即对成本管理核算的总体情况、材料成本管理情况和制造费用管理情况进行调研，共发出问卷234份，回收77份。从被调查企业的情况看，51.4%的企业采用了目标成本法，38.9%的企业采用了计划成本法，18.1%的企业采用了标准成本法。这些都是从成本管理方法的应用情况说明成本管理的现实水平，但是通过对企业采用成本管理的方法，只能说明成本管理状况的一个方面，因为成本管理有无效率和效益，不只是一个方法的问题，成本管理的思想、组织、人员、环境等都会影响成本管理。
姜伯昊编写的《卓有成效的成本管理体系》书中指出，成本管理现状测评的基本内容主要包括以下几方面内容：组织的成本管理机制、组织所采用的成本管理方法、 组织的成本控制、组织的成本管理和成本控制流程、组织的成本保证能力、组织的成本管理团队、规避成本风险的能力、组织应对提高成本因素的能力、组织识别和发挥成本优势的能力、组织对供方的成本水平和成本保证的控制能力、顾客的成本等。具体内容涉及200多项，项目评价分为符合、一般、不符合、未实施和不涉及。评分规则为选择项数之和占总调查数的结构相对数，即为诊断评价的得分。该成本管理状况评价涉及内容很多，并对一些定性内容进行定量研究，一定程度上能够说明企业的成本管理状况。但是这种方法也存在商榷的地方，首先，对每个评价项目对成本管理的影响程度视为相同，不符合客观现实，影响成本管理状况的诸因素中必然存在影响程度高低之分；其次，涉及内容多而未能形成明确的体系，既有罗列之嫌，操作又比较困难；再次，所有评价标准都采用“是”和“否”，也值得探讨，答案是“是”并不一定就说明成本管理状况好。
三、成本管理的主要功能
（一）管理的功能
现代汉语词典解释功能是指事物或方法所发挥的有利作用。那么管理的有效作用是什么呢？管理的实质是为完成目标而从事的对人与物质资源的协调活动（黄本笑，范如国， 2006），通过协调以实现个体无法实现的目标。协调活动既有组织内部的协调活动，也有组织与外部环境的协调活动。内部协调的目的是把事情做好（Doing Thing Right），讲求效率（efficiency），即解决“行”的问题，以提高行为的效率。外部协调既有与自然环境的协调也有与社会环境的协调，外部协调的目的是解决生存环境的问题，与外部环境的不协调必将影响其生存能力，这也是任何企业管理不可或缺的内容。
随着社会的发展和人类的进步，决策已成为现代管理的核心，西蒙有句名言：“决策贯彻管理的全过程，管理就是决策。” 决策追求的是效益（effective），强调把事情做对（Doing Right Thing）。面对一个庞大的瞬息万变的管理系统，管理人员应该及时作出正确的判断和下达正确的指令。这样才能使被管理系统的各个子系统协调配合，进而使整个系统得到发展。
可见，管理的主要功能可以概括为协调（内部和外部）和决策。
（二）成本管理的功能
成本管理属于管理的一个分支，其主要功能不应同管理的功能发生背离，也应该是协调和决策。罗宾·库珀和罗伯特·S·卡普兰认为：成本管理主要有三个功能，即为了财务报告的目的而计量产品销售成本和存货成本；估计各项作业、产品、服务和客户的成本；向员工和生产作业人员提供与他们相关的工序是否有效率的经济性反馈。
为了财务报告的目的而计量产品销售成本和存货成本是实现成本管理要与外部环境的协调。企业要获得经营所需资本和经营环境，就需要满足外部利益相关者对企业信息的需要，这个信息主要是通过财务报告来实现，而且要按照信息需求者的要求生成信息。具体表现在成本管理上，体现为按照公认的标准（如会计准则等）进行成本核算。从核心意义讲，成本管理的这个功能可以概括为成本核算功能。估计各项作业、产品、服务和客户的成本，也就是科学地预测相关成本，预测的主要目的是便于进行正确的决策，以求在成本方面把事情做对。所以成本管理这个功能的核心是决策的功能。向员工和生产作业人员提供与他们相关的工序是否有效率的经济性反馈，主要解决决策执行的问题。反馈的目的是为了控制人员在成本方面规定的框架范围内运行，科学的决策没有正确的强有力的执行，也不可能实现成本管理的目标。所以，这个功能可以概括为成本控制。
从以上分析，可以把成本管理的主要功能概括为成本的核算功能、决策功能和控制功能。 四、以功能的实现程度为成本管理评价的主要内容
成本管理涉及的内容非常多，从宏观上讲有成本管理思想、成本管理原则、成本管理方法、成本管理组织、成本管理团队和成本管理体系等，从微观上讲有成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制和成本考核等等。诊断成本管理状况应该考虑成本管理涉及的诸多内容，进行综合评价才能说明成本管理的状况。而内容太多太杂又带来实际操作上的困难，涉及的因素对成本管理的影响度也不好估计。评价成本管理状况以成本管理涉及的内容为标的不太合适。成本管理的目的是追求效率和效益，其实现的途径主要是其功能的实现。成本管理的功能实现程度，客观上可以说明成本的管理状况。故对成本管理状况综合评价可以从成本管理的功能实现程度角度进行。即以成本的核算功能、决策功能和控制功能的实现程度作为主要评价因素来进行评价。
（一）成本核算功能主要解决的是企业与外部环境的协调问题
主要是如何满足外部利益相关者的需求。对核算功能（对外）实现程度的衡量，就要看其成本核算符合外部规范的程度。对外财务报告须遵从监管部门、政府部门、税务机关等建立的规范，这些规范规定了成本核算的内容、方法、时间等，如成本开支范围、费用归集和分配的方法、在产品和完工产品成本的成本计算及成本计算期等。反映成本管理的这个功能的实现程度，主要考虑以下内容：成本开支范围合规性、成本核算方法的合适性（包括费用归集和分配、在产品和完工产品成本计算以及成本费用的记录等）、成本信息生成及时性、期末对成本信息的调整程度等。当然还可以进一步深入分析，如核算方法可以考察费用归集方法的合适性、费用分配方法的合适性、在产品和完工产品成本的计算方法合适性、成本费用记录方法的合适性等。
（二）成本管理的决策功能主要目的是解决就企业成本方面要做什么的问题
这是在科学的预测基础上做出的科学决策，对决策功能实现程度的衡量主要看预测和决策情况。对于预测而言，首先，需要了解把握准确的历史成本资料。历史资料主要是过去的成本信息，而基于财务报告的成本核算生成的成本信息是按照外部规范生成的，得到的成本信息并不一定是预测与决策所需要的成本信息（如按完全成本法计算的产品成本），这是一种制度成本，不利于决策。企业要获得预测需要的成本信息，要有不同于为满足外部信息需求者而进行的成本核算，考虑成本核算对内满足情况。其次，是对外部经济信息及时了解和迅速作出反映的情况，成本未来的发展趋势离不开外部客观环境，如资源的价格变化趋势、竞争对手的成本状况以及规则对成本的影响等，企业及时全面了解外部信息并做出快速反应会直接影响成本预测的准确性。再次，对技术经济科学把握情况，因为技术对成本的影响度是一个不容忽视的因素。最后需要考虑预测方法的适用性和范围，预测方法的科学性、合适性直接影响预测的准确性，预测范围全面与否，直接关系企业整体对未来把握的科学性。对于决策而言，首先了解决策方法的科学性和适用性，决策需要科学的方法并且要用到合适的决策领域，没有科学的决策方法往往难以作出最优决策，而科学的方法不能用到合适的领域一样产生不出最优的决策。其次，了解决策的范围。决策范围包括空间范围和时间范围，对于一个企业决策功能的实现需要整体衡量，而不是某个方法或某个时间段实现其决策功能。再次，了解决策可行度，决策的可行度主要衡量作出的决策符合企业客观现实的程度。最后了解决策的效益等。
（三）控制功能主要解决的是对于成本管理怎么做的问题
实现成本管理的目的主要是成本管理执行有效率。衡量控制功能的实现程度，首先，考虑成本计划的编制情况，成本计划是根据成本决策编制的，是成本决策实施的具体行动形式，是成本实施的标准。成本计划编制的科学性和可行度会直接影响成本的具体执行情况。其次，考虑成本信息反馈情况。成本执行情况反馈的及时性和全面性将关系成本执行控制的效率，执行经常会出现脱离标准的情况，如果出现偏差不能及时得到反馈，就无法采取纠正措施，会使偏差越来越大。再次，考虑成本控制方法的使用情况，成本控制方法的科学性和有效性也是影响成本实施效率的重要因素，正确的目标是需要正确的方法来实现的。最后，了解成本控制的范围。成本控制范围也有时间范围和空间范围，企业成本管理整体执行力是需要从全方位和长远角度考虑的。●
【主要参考文献】
[1] Robin Cooper， Robert S.Kaplan，王立彦等译.成本管理系统设计教程与案例.东北财经大学出版社，2003.
[2] 姜伯昊.卓有成效的成本管理体系.人民邮电出版社，2007.
[3] 黄本笑，范如国.管理科学理论与方法.武汉大学出版社，2006.
[4] 胡奕明.ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展.会计研究，2001，（3）.
[5] 张鸣，颜昌军.企业成本战略管理与持续发展相关性实证研究.会计研究，2005，（7）.
[6] 朱云， 陈工孟.作业成本法在香港应用的调查分析.会计研究，2000，（8）.
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