对四种外币报表折算方法的评论(2)

三、对流动性与非流动性项目法的评论　　美国注册会计师协会的会计程序委员会在20世纪30年代末曾推荐使用流动性与非流动性项目法。采用这一折算方法时，应将资产负债表上的资产和负债项目划分为流动性项目与非流动性项目两大类，按各个项目的流动性与非流动性分别选用不同的汇率进行折算：流动性资产和负债项目的外币金额按编表日的现行汇率折算；非流动性资产和负债项目则按其原入账的历史汇率折算；所有者权益中的实收资本、资本公积、盈余公积等项目按照交易或事项发生日的历史汇率折算；如果将外币报表折算差额计入当期损益，则未分配利润项目根据资产负债表的平衡关系倒挤确定；如果将外币报表折算差额作为所有者权益下的单独项目递延处理，则未分配利润项目根据利润和利润分配表的年末未分配利润项目折算后的金额填列；对利润和利润分配表各项目，除折旧费用和摊销费用按照相关资产入账时的历史汇率折算外，其他收入和费用各项目均按会计期内的平均汇率折算。　　人们对流动性与非流动性项目法的看法基本一致，认为这一有着明显的缺陷，即它对流动性项目采用现行汇率折算，对非流动性项目采用汇率折算，这样处理缺乏足够的支持；它对存货与现金、应收账款一样采用现行汇率折算，意味着存货与现金、应收账款一样承受汇率风险，这样未能反映出存货的实际情况；它对长期应收款、长期应付款、长期借款、应付债券等项目采用历史汇率折算，没有反映这些项目承受的汇率风险。此外，这一方法与外币交易处理方法未能协调一致。从世界范围来看，这种方法是一种逐步被淘汰的方法，只有少数国家采用。　　四、对货币性与非货币性项目法的评论　　货币性与非货币项目法是美国学者赫普华斯于1956年在改进流动性与非流动性项目法的基础上提出来的。采用这一方法应将资产负债表上的资产、负债项目划分为货币性项目与非货币性项目，分别采用不同汇率折算：货币性项目采用现行汇率折算，非货币性项目则采用交易或事项发生日的历史汇率折算，未分配利润项目则按照资产负债表的平衡关系倒挤确定；对于利润和利润分配表以及折旧费用和摊销费用各项目按照相关资产入账时的历史汇率折算；对于销货成本项目则在对期初存货、期末存货、当期购货分别进行折算的基础上，按照“期初存货＋当期购货－期末存货＝当期销货”的等式来确定（其中，期初存货和期末存货按照各自的历史汇率折算，当期购货按照当期平均汇率折算）；对于其他收入、费用项目则按照会计期间内的平均汇率折算（从原则上说，也应是按照交易或事项发生日的汇率折算）；对于提取盈余公积、分配现金股利等利润分配项目按照发生日的汇率折算；对于年末未分配利润项目则按照资产负债表中未分配利润项目折算后的金额填列。　　由于货币性项目或者是现在收到或支付的金额固定的现金，或者是将来收到或支付的金额固定的现金，因此它会直接受到汇率变动的，而且这种折算方法与外币交易会计处理方法是协调一致的。所以说，这种方法的理论依据是比较充分且逻辑性较强的。但是，如果设置于国外的子公司或分支机构独立性很强，很少使用母公司货币进行收付，那么按照货币性与非货币性项目法，将由于汇率变动导致的折算差额计入当期损益，会降低利润和利润分配表反映利润的真实性。因此，这一方法的是有条件的，即它只适用于国外子公司或分支机构与国内母公司依赖性强、业务往来频繁，从而对母公司经营活动现金流量影响较大的情况，即通常所说的母公司经营活动在国外的延伸这样一种情况。　　五、对时态法的评论　　时态法是美国会计学家伦纳德。洛伦森提出的。1975年美国财务会计准则委员会发布的第8号财务会计准则公告要求采用这一方法。在时态法下，外币报表折算的过程，是将以外币表述的财务报表转换成以另一种货币单位重新表述的财务报表的过程。在这一过程中，只改变其计量单位，而不改变其计量属性。主张时态法的人认为，时态法同货币性与非货币性项目的理论依据不同，它不是以资产、负债项目的货币性与非货币性作为选择折算汇率的依据，而是以资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率的依据。但从时态法的具体操作来看，它同货币性与非货币性项目法大体相同。不同之处是在存货、投资等项目按成本与市价孰低法（若这些项目以低于成本的市价）计价时，则采用的折算汇率是现行汇率。　　按照时态法主张者的逻辑，对现金、应收账款、应付账款、应付债券等货币性项目，以现行汇率折算，是因为这些项目的计量属性不是历史成本而是现行价格。但是，有谁会相信这种论断呢？有谁会认为赊购存货、固定资产时，存货、固定资产是以历史成本计价，而应付账款却不是以历史成本计价？有谁会认为投资者以银行存款对投资时，实收资本项目是按历史成本计价，而银行存款项目是按现行价格计价？又有谁会认为以固定资产对企业投资时固定资产按历史成本计价，而以银行存款对企业投资时银行存款又变成了以现行价格计价？再者，对存货按成本与市价孰低法计价只是一种存货减值的方法，并非是对存货改成了按照市价计价。在实际操作中，对存货减值通常所用的方法是成本与可变现净值孰低法，按这种方法对期末存货进行计价，实际上并未改变存货的历史成本计量属性。假设所有资产都按照成本与可变现净值孰低法计提减值准备（比如我国的“八项资产减值准备”），依上述逻辑，难道所有资产项目都按照现行汇率折算吗？负债项目又按照什么汇率折算呢？　　另外，如果按照时态法的逻辑，外币报表折算只应改变其计量单位，而不应改变其计量属性。那么，所有外币财务报表项目都应按照交易或事项发生日的历史汇率折算，而不是某些资产或负债项目按照现行汇率折算。然而在时态法下的所有者权益项目却按照历史汇率折算，这是很难自圆其说的。由此可见，被认为有较强理论依据的时态法，其理论依据其实并不很充分。