非货币性交易中有关税金处理问题的探讨(2)

收到补价方确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育附加，结果为正数计入营业外收入，负数计入营业外支出，上述公式考虑了交易过程中发生的相关税费对收益的影响，认为补价是相应资产的账面价值及发生的相关税费带来的。但是该公式没有区别不同税种，公式中应交税金尚未明确是否含增值税，消费税、营业税是价内税，增值税是价外税，涉及到增值税的有存货和部分旧的固定资产。城建税和教育费附加，取决于企业实纳三税的税额，增值税的销项税额不是应纳增值税。换出资产是存货公式应改为：收益=补价-补价/（换出资产公允价值 增值税）×换出资产账面价值-补价/（换出资产公允价值 增值税）×换出资产计税价格×税率，因为补价是含税的，这样补价与换出资产公允价值加增值税才具有同质性。比如，甲公司库存商品（应税消费品）交换乙公司的无形资产，增值税率为17%，消费税率为10%，库存商品的账面价值80万，公允价值为100万，无形资产账面价值等于公允价值100万，营业税率为5%，补价为17万，假设未计提减值准备，公允价值等于价税价值，不考虑其他税金。
　　甲公司确认收益=17-17/117×80-17/117×（100×17% 100×10%）=1.453万元。
　　无形资产入账价值=80 100×17% 100×10%-17 1.453=91.543万元。
　　借：无形资产91.543万元
　　　　银行存款17万元
　　贷：库存商品80万元
　　应交税金：应交增值税（销项税额）17万元；应交消费税10万元；营业外收入1.453万元。
　　乙公司库存商品入账价值=100 17 100×5%-100×17%=105万元
　　借：库存商品105万元
　　应交税金：应交增值税（进项税额）17万元。
　　贷：无形资产100万元
　　应交税金：应交营业税5万元；银行存款17万元
4 非货币性交易换入多项资产
　 对于涉及包括存货的多项资产的入账价值，有关职称和CPA教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的进项税额从换入资产入账价值总额中扣除，再按换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配计算各换入资产的入账价值。此法存在两点不足：其一，存货使用不含税公允价值，其他资产使用含税公允价值，分配标准不同质，计算结果缺乏客观性和公平性，其二，增值税进项税额先行扣除，必然人为降低其他资产的入账价值，因而结果有失公允。笔者认为，采用“先分后扣法”，把存货的公允价值换算成含税的，按换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配计算各换入资产的入账价值，再对存货的含税价值扣除增值税发票上可抵扣进项税额后作为存货最终的入账价值，这样无论从依据还是实际操作上都合理可行，换入各项资产价值的分配更为合理。
　　例如：甲公司用库存商品A与乙公司生产设备和库存商品B进行交换，库存商品A账面价值180万元，公允价值200万元，生产设备原值150万元，累计折旧20万元，公允价值117万元。库存商品B账面价值70万元，公允价值100万元，公允价值与计税价值相等。交换过程中用途不变，增值税率17%，本题中公允价值不相等如果考虑增值税，交换价值相等，无补价，对甲公司而言同时换入多项资产，换出资产价值总额=180 200×17%=214万元。
　　换入生产设备的入账价值=214×117/（117 100 100×17%）=107万元，换入库存商品B的入账价值=214×117/（117 100 100×17%）-100×17%=90万元。
　　 甲公司账务处理为：
　　 借：库存商品 B 90万元；固定资产107万元。
　　 应交税金：应交增值税（进项税额）17万元。
　　 贷：库存商品 A 180万元。
　　 应交税金：应交增值税（销项税额）34万元。
　　 采用“先扣再分法”则生产设备入账价值=（214-17）×117/（117 100）=106.2万元。
　　 换入库存商品B的入账价值=（214-17）×100/（117 100）=90.8万元